Esenzione IMU agli enti ecclesiastici e onere della prova (Cass. civ. Sez. V n. 17679 del 26.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di esenzione IMU per gli immobili degli enti ecclesiastici, l’esenzione prevista dall’art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504/1992 si applica agli immobili destinati esclusivamente allo svolgimento delle attività di religione o di culto di cui all’art. 16, lett. a), della legge n. 222/1985. Per tali attività la previsione dello svolgimento con modalità non commerciali non è richiesta dal legislatore, essendo la natura non commerciale intrinseca alle attività religiose o di culto. Ne consegue che il contribuente deve dimostrare solo la qualità di ente ecclesiastico e la destinazione esclusiva dell’immobile all’attività di religione o di culto, mentre grava sull’ente impositore provare l’eventuale esercizio di un’attività commerciale. La soluzione è imposta anche dalla compatibilità dell’esenzione con il divieto di aiuti di Stato di cui all’art. 107 TFUE.

Il Fatto

Una parrocchia napoletana impugna tre avvisi di accertamento del Comune per omesso versamento dell’IMU relativa agli anni 2012, 2013 e 2014, per un importo complessivo di 17.678,95 euro, in relazione a quattro immobili costituenti pertinenze dell’edificio di culto, in stato di perdurante inagibilità, destinati rispettivamente ad alloggio delle religiose, ad oratorio, a casa canonica e ad alloggio dei coadiutori del parroco.

La Commissione tributaria provinciale rigetta il ricorso originario. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania conferma la decisione, ritenendo non sussistenti i presupposti dell’esenzione. La parrocchia propone ricorso per cassazione affidato a quattro motivi; il Comune resiste con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte applica il principio della “ragione più liquida”, esaminando con precedenza il terzo motivo, relativo alla violazione e falsa applicazione dell’art. 7, comma 1, lett. d) e lett. i), del d.lgs. n. 504/1992 e dell’art. 16, lett. a), della legge n. 222/1985. La questione ritenuta di più agevole soluzione assorbe i restanti motivi.

Il giudice di legittimità ricostruisce l’evoluzione normativa dell’esenzione: il testo dell’art. 7, comma 1, lett. i), vigente dal 1 gennaio 2003 al 3 ottobre 2005; le modifiche dell’art. 7, comma 2-bis, del d.l. n. 203/2005; l’intervento dell’art. 39 del d.l. n. 223/2006, che ha riferito l’esenzione alle attività “che non abbiano esclusivamente natura commerciale”; e, per l’IMU, la riformulazione operata dall’art. 91-bis del d.l. n. 1/2012, con l’introduzione del requisito delle modalità non commerciali.

La Corte ribadisce che le condizioni dell’esenzione sono cumulative: occorre il requisito soggettivo, costituito dalla natura non commerciale dell’ente, e il requisito oggettivo, dato dalla destinazione esclusiva dell’immobile alle attività agevolate. L’accertamento va operato in concreto, verificando che l’attività non sia svolta con modalità commerciali.

Il passaggio decisivo riguarda la diversa dizione usata dal legislatore per le attività di religione o di culto. Secondo la Corte, l’uso di una formula autonoma denota l’intento di considerare tali attività non commerciali in re ipsa: non è logicamente concepibile lo svolgimento di una pratica religiosa o cultuale con modalità commerciali, perché un profilo remuneratorio esclude in radice la stessa configurabilità dell’attività di culto. Alle attività di cui all’art. 16, lett. a), legge n. 222/1985 la previsione delle modalità non commerciali non è stata dunque dettata dal legislatore.

Quanto alle pertinenze, la Corte richiama il proprio orientamento: l’esenzione si estende all’oratorio, alle strutture di catechesi, alla casa canonica adibita ad abitazione del parroco, all’alloggio dei collaboratori del parroco e a quello dei membri della comunità religiosa, in quanto destinazioni funzionali alla cura delle anime e alla formazione dei religiosi. Rileva inoltre che, anche per l’utilizzazione indiretta a titolo di comodato a favore di altro ente ecclesiastico, la destinazione esclusiva ad attività di culto può essere idonea ai fini dell’esenzione.

Sul piano dell’onere probatorio, la Corte afferma che il contribuente deve dimostrare solo la qualità di ente ecclesiastico e la destinazione esclusiva dell’immobile all’attività di religione o di culto, essendo intrinseca la natura non commerciale; spetta invece all’ente impositore provare l’eventuale esercizio commerciale. La sentenza impugnata, nell’escludere l’esenzione per l’utilizzo degli immobili da parte di terzi, ha fornito una lettura distorta della norma e ha aggravato le regole dell’art. 2697 cod. civ.

La Corte accoglie quindi il terzo motivo, dichiara assorbiti i restanti, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.