Accertamenti bancari su versamenti: onere di prova analitica del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 21108 del 29.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
La declaratoria di illegittimità costituzionale dell’art. 32, primo comma, n. 2, secondo periodo, d.P.R. n. 600/1973, pronunciata con la Corte cost. n. 228/2014, non fa venir meno per i lavoratori autonomi la presunzione legale relativa di maggior reddito desumibile dalle risultanze dei conti bancari con riguardo ai versamenti, ma solo la doppia presunzione sui prelevamenti. Il contribuente cui siano contestati i versamenti resta onerato di provare in modo analitico l’estraneità di ciascuna operazione a fatti imponibili, non essendo l’Ufficio tenuto ad allegare ulteriori elementi indiziari. Il giudice di merito deve svolgere una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove offerte, con riferimento a ogni singola movimentazione, e darne compiutamente conto in motivazione. La modifica normativa introdotta dalla l. n. 225/2016 di conversione del d.l. n. 193/2016 ha adeguato il dettato normativo alla pronuncia del Giudice delle leggi. L’autorizzazione alle indagini bancarie è atto meramente preparatorio, non richiede motivazione e la sua mancata esibizione al contribuente non determina né l’illegittimità dell’avviso né l’inutilizzabilità dei dati acquisiti.

Il Fatto

Un professionista esercente l’attività di avvocato impugnava un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2006, emesso all’esito di indagini bancarie sui versamenti e sui prelevamenti, con cui l’Ufficio accertava un maggior reddito imponibile di € 331.779,00 a fronte di un reddito dichiarato di € 10.299,00, con recupero di IRPEF, IRAP e IVA, oltre sanzioni e accessori.

La CTP di Nuoro accoglieva parzialmente il ricorso. La CTR della Sardegna accoglieva in parte l’appello principale del contribuente e in parte l’appello incidentale dell’Ufficio: espungeva i prelevamenti in applicazione della Corte cost. n. 228/2014, dichiarava inammissibili i motivi aggiunti e riteneva irrilevante l’assoluzione in sede penale. Il contribuente ricorreva per cassazione con nove motivi; l’Ufficio resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i primi due motivi, che assumono l’estensione della declaratoria di incostituzionalità anche ai versamenti e il venir meno della presunzione per effetto delle modifiche normative del 2016. Il Collegio richiama la giurisprudenza di legittimità secondo cui gli effetti della Corte cost. n. 228/2014 retroagiscono ai rapporti non consolidati e non coperti da giudicato, ma precisano che la presunzione relativa non cade per i lavoratori autonomi quanto ai versamenti. Il contribuente resta onerato di provare in modo analitico l’estraneità dei movimenti ai fatti imponibili. La l. n. 225/2016 ha solo adeguato il testo normativo alla pronuncia della Consulta.

Il settimo motivo, esaminato in via pregiudiziale, è infondato: l’autorizzazione alle indagini bancarie risponde a finalità di mero controllo, non richiede motivazione ed è atto meramente preparatorio. La mancata esibizione al contribuente non comporta illegittimità dell’avviso né inutilizzabilità dei dati, salvo che l’acquisizione sia avvenuta in materiale mancanza dell’autorizzazione e sempre che il pregiudizio sia concreto.

Anche l’ottavo motivo è infondato. Nel processo tributario l’indagine sul rapporto sostanziale è limitata ai motivi di contestazione dedotti nel ricorso introduttivo; i motivi aggiunti, ex art. 24 d.lgs. n. 546/1992, sono ammissibili solo in caso di deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti o per ordine della commissione. Il contribuente non ha indicato quali documenti altrui avrebbero indotto la proposizione.

I motivi dal terzo al sesto e il nono sono invece fondati. Il contribuente aveva dedotto in appello la non corretta applicazione delle presunzioni con riferimento alle singole movimentazioni e aveva prodotto una memoria con oltre sessanta poste e la relativa documentazione. Il giudice di appello si era limitato a sterilizzare i prelevamenti, respingendo nel resto, senza la verifica rigorosa richiesta dalla giurisprudenza. L’onere della prova a carico del contribuente impone al giudice di valutare l’efficacia dimostrativa delle prove rispetto a ogni singola operazione e di darne conto in motivazione. Quanto alle poste oggetto dell’appello incidentale, la motivazione sul disallineamento tra versamenti e fatture è risultata al di sotto del minimo costituzionale. Il ricorso è accolto nei motivi indicati, con cassazione e rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.