Raddoppio dei termini sanzionatori per omessa dichiarazione di attività estere (Cass. civ. Sez. V n. 25943 del 29.09.2026)

Principi di diritto (Massima)
Il comma 2-ter dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, conv. dalla legge n. 102 del 2009, che raddoppia i termini di decadenza e prescrizione per la notifica degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni comminate per l’omessa dichiarazione delle disponibilità finanziarie detenute all’estero nei paradisi fiscali, ha natura procedimentale e non sostanziale. Esso soggiacce pertanto al principio tempus regit actum e si applica anche ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, indipendentemente dall’operatività della presunzione legale di cui al comma 2. Diversamente, la presunzione di evasione fiscale stabilita dal comma 2 del medesimo art. 12 ha natura sostanziale e non è retroattiva. L’applicazione “a ritroso” del raddoppio trova il suo limite nella previa esistenza della norma sanzionatoria.

Il Fatto

La Direzione Provinciale III di Roma dell’Agenzia delle Entrate contestava a un contribuente di aver omesso di indicare nel quadro RW delle dichiarazioni dei redditi, per gli anni 2008, 2009 e 2010, investimenti e attività di natura finanziaria detenuti in Svizzera, Stato all’epoca a fiscalità privilegiata, in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale imposti dall’art. 4, commi 1, 2 e 3, del d.l. n. 167 del 1990, conv. dalla legge n. 227 del 1990.

L’atto di contestazione, trasformatosi in provvedimento di irrogazione della sanzione amministrativa pecuniaria determinata in 19.856,25 euro, veniva impugnato dal preteso trasgressore dinanzi alla CTP di Roma, con esito sfavorevole. La pronuncia era poi riformata dalla CGT di secondo grado del Lazio, che annullava la sanzione ritenendo la norma sulla presunzione di evasione fiscale priva di efficacia retroattiva. L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione con tre motivi; il contribuente resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina con priorità il terzo motivo, in applicazione del principio della “ragione più liquida”, desumibile dagli artt. 24 e 111 Cost. e applicabile anche nel giudizio di legittimità, richiamando Cass. n. 11458/2018, Cass. n. 14039/2021 e Cass. n. 15607/2024. Il motivo è fondato e il suo accoglimento assorbe lo scrutinio delle restanti censure.

Il contribuente aveva incentrato il ricorso avverso il provvedimento sanzionatorio sull’eccepita inosservanza del termine stabilito a pena di decadenza dall’art. 20, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997 per la notifica dell’atto di contestazione, sostenendo l’inapplicabilità del comma 2-ter dell’art. 12 del d.l. n. 78 del 2009, ritenuto privo di efficacia retroattiva. La CGT di secondo grado aveva accolto questa tesi, fondando il proprio ragionamento sulla portata irretroattiva della norma che sancisce la presunzione legale iuris tantum di evasione a carico del contribuente che ometta di dichiarare gli investimenti e le attività finanziarie detenuti nei c.d. paradisi fiscali, cioè quella contenuta nel comma 2 del medesimo art. 12.

La Corte rileva che l’atto impugnato è un provvedimento di irrogazione della sanzione comminata dall’art. 5, comma 2, del d.l. n. 167 del 1990 per la violazione dell’obbligo di dichiarazione previsto dal precedente art. 4, comma 1. In tale ipotesi, il comma 2-ter espressamente prevede che i termini per la notificazione dell’atto di contestazione o di irrogazione e per la riscossione della sanzione fissati dall’art. 20 del d.lgs. n. 472 del 1997 “sono raddoppiati”.

Il dictum dei giudici regionali è giuridicamente erroneo e si pone in contrasto con il consolidato indirizzo di legittimità, richiamato dalla Corte: la presunzione di evasione fiscale di cui al comma 2 ha natura sostanziale e non è retroattiva, ma hanno natura procedimentale le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter, che soggiacciono al principio tempus regit actum e si applicano anche ai periodi d’imposta anteriori alla loro entrata in vigore, allorché si discuta della sottrazione a tassazione di redditi esportati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. Sul punto la Corte richiama Cass. n. 2662/2018, Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 7957/2021, Cass. n. 8653/2022, Cass. n. 33965/2023 e Cass. n. 5964/2024.

Con specifico riguardo al comma 2-ter, si è precisato che il maggior lasso di tempo concesso al Fisco non contrasta con l’art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, poiché l’applicazione “a ritroso” delle sanzioni sconta il limite della previa esistenza della norma sanzionatoria, di gran lunga antecedente alle annualità passibili di accertamento (cfr. Cass. n. 29632/2019, Cass. n. 35840/2022, Cass. n. 27103/2025). Da tali regole si è discostata la CGT di secondo grado, incorrendo nel dedotto error in iudicando. La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito ai sensi degli artt. 384, secondo comma, c.p.c. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, rigetta l’originario ricorso della parte privata, con condanna alle spese dell’intero giudizio.