Tremonti Ambiente e Conto energia: la dichiarazione è emendabile oltre i termini se l’incertezza normativa era obiettiva (Cass. civ. n. 28332/2025)
Corte di Cassazione, Sezione Tributaria, ordinanza n. 28332/2025 (c.c. 8 ottobre 2025, pubbl. 24 ottobre 2025; R.G.N. 9318/2022) — Presidente Roberta Crucitti, Relatore Marcello Maria Fracanzani
Il principio di diritto
«In tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile, mediante dichiarazione integrativa, qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa (nella specie, relativa alla cumulabilità delle agevolazioni consistenti nella tariffa incentivante prevista dal “conto energia” e nella detassazione, “ora per allora”, degli investimenti ambientali ai sensi della cd. “Tremonti ambientale”)».
(Orientamento di Cass. n. 40862/2021, cui l’ordinanza dà espressa continuità.)
Il fatto
Una s.r.l. unipersonale — piccola-media impresa finanziaria che controlla tre società operative nel settore idroelettrico, comprese nel proprio consolidato fiscale — intendeva fruire della detassazione degli investimenti ambientali di cui all’art. 6, commi 13-19, della l. n. 388/2000 (c.d. Tremonti Ambiente), in cumulo con la tariffa incentivante del conto energia di cui le controllate già beneficiavano per impianti acquisiti nei periodi d’imposta 2010-2012. Munitasi di perizia per ciascun impianto per individuare la componente ambientale da portare in detassazione, la società procedeva alla riliquidazione interna delle dichiarazioni non più emendabili ex art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 e presentava, nell’ultima dichiarazione emendabile, una dichiarazione di sintesi delle riliquidazioni degli esercizi precedenti.
Seguiva comunicazione di irregolarità da controllo automatizzato ex art. 36-bis d.P.R. n. 600/1973 e quindi cartella esattoriale. I due gradi di merito erano sfavorevoli alla contribuente, sull’assunto della tardività della dichiarazione in rettifica.
La motivazione
La Corte muove dalla distinzione generale: la dichiarazione dei redditi è dichiarazione di scienza tendenzialmente emendabile quando espone il contribuente al pagamento di somme non dovute, mentre assume natura di atto negoziale irretrattabile quando è connessa a benefici, salvo errore essenziale e riconoscibile ex artt. 1428-1429 c.c. (Cass. n. 31327/2019). La regola dell’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 fissa il termine della dichiarazione integrativa a quello di presentazione della dichiarazione del periodo successivo (Cass. n. 15211/2023).
Ma nelle ipotesi di obiettiva incertezza normativa poi risolta da atti di interpretazione autentica — come quella sulla cumulabilità tra tariffa incentivante e Tremonti Ambiente — l’errore è emendabile anche oltre quel termine, non potendosi assoggettare il dichiarante a oneri più gravosi di quelli posti dalla legge, in conformità agli artt. 53 e 97 Cost. (Cass. n. 34712/2022; Cass. n. 40862/2021; v. anche Cass. n. 5330/2025 sul rinvio contenuto nella risoluzione n. 58/E del 2016). Il motivo unico della contribuente è quindi fondato.
L’ordinanza ricostruisce poi i limiti sostanziali del cumulo: la detassazione ambientale è cumulabile — entro certi limiti — con le tariffe del I e II Conto energia, non con quelle del III, IV e V. Il divieto, già affermato dalla nota GSE del 22 novembre 2017, è stato sancito a livello di normazione primaria dall’art. 36 del d.l. n. 124/2019 (conv. l. n. 157/2019), che ha riconosciuto ai produttori la facoltà di conservare le tariffe incentivanti rinunciando espressamente alla Tremonti Ambiente, con comunicazione all’Agenzia delle Entrate entro il 30 giugno 2020, termine poi differito al 31 dicembre 2020 dalla l. n. 120/2020.
Implicazioni pratiche
Il ricorso è accolto e la sentenza cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, che dovrà valutare — ammessa l’emendabilità della dichiarazione — se e in quali limiti sussista in concreto la cumulabilità tra tariffa agevolata e detassazione, secondo il Conto energia applicabile a ciascun impianto. Per le imprese del fotovoltaico e dell’idroelettrico la pronuncia conferma che i termini dell’art. 2, comma 8-bis, non sono una tagliola quando l’omissione dipende da un’incertezza normativa obiettiva risolta solo ex post dal legislatore.
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