Indeducibilità costi da reato: no all’accertamento incidentale del giudice tributario (Cass. civ. Sez. V n. 2951 del 06.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, ai sensi dell’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, come novellato dall’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, conv. dalla l. n. 44 del 2012, sono indeducibili i costi dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo, per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale. L’esercizio dell’azione penale costituisce elemento normativo esterno alla fattispecie tributaria e presupposto dell’indeducibilità: ne deriva che il giudice tributario non può accertare incidentalmente l’esistenza del fatto costituente reato. Il suo accertamento si limita a individuare i costi in connessione diretta con la consumazione del delitto e a verificare che la condotta oggetto del giudizio penale sia riferibile a quella contestata in sede tributaria.

Il Fatto

All’esito di una verifica della Guardia di finanza, l’Agenzia delle entrate contestava alla società contribuente l’omessa contabilizzazione di ricavi, riferiti a quindici assegni bancari girati all’amministratore, e l’indebita deduzione di costi provenienti da attività illecita, legati a operazioni di riacquisto di autovetture ritenute connesse a riciclaggio. La società impugnava due avvisi di accertamento; riuniti i giudizi, la Commissione tributaria provinciale accoglieva solo in parte il ricorso relative alle questioni ritenute infondate.

La C.t.r. della Toscana confermava la decisione, ritenendo tempestivo l’appello ma infondato nel merito. Avverso tale pronuncia la società proponeva ricorso per cassazione articolato in sei motivi. Il Pubblico Ministero concludeva per l’accoglimento del terzo e del sesto motivo, con assorbimento del quarto e del quinto.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, relativo alla asserita mancanza di motivazione, è infondato. Dopo la riforma dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., è denunciabile solo l’anomalia motivazionale che si traduce in violazione di legge costituzionalmente rilevante: mancanza assoluta di motivi, motivazione apparente, contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, motivazione perplessa e incomprensibile. La sentenza impugnata, seppur sinteticamente, espone il proprio iter argomentativo e raggiunge il minimo costituzionale.

Il secondo motivo è parimenti infondato. La violazione dell’art. 2697 c.c. è configurabile solo se il giudice abbia attribuito l’onere della prova a parte diversa da quella onerata; la doglianza sul valutazione delle prove e sui requisiti di gravità, precisione e concordanza ex art. 2729 c.c. si risolve in una inammissibile richiesta di rivalutazione del fatto.

È invece fondato il terzo motivo. L’art. 14, comma 4-bis, della l. n. 537 del 1993, nel testo novellato, costituisce jus superveniens astrattamente più favorevole al contribuente, con efficacia retroattiva. Esso restringe l’area dell’indeducibilità ai soli costi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo, per il quale sia stata promossa l’azione penale. Poiché l’esercizio dell’azione penale è elemento normativo esterno alla fattispecie tributaria, il giudice tributario non può accertare incidentalmente il reato: gli residua il solo controllo di riferibilità della condotta contestata in sede penale a quella del giudizio tributario.

La sentenza impugnata non ha affrontato la questione della normativa sopravvenuta né ha verificato il presupposto dell’esercizio dell’azione penale. L’accoglimento del terzo motivo assorbe il quarto e il quinto.

È fondato anche il sesto motivo: in materia sanzionatoria opera il principio del favor rei, e lo ius superveniens di cui al d.lgs. n. 158 del 2015 è vigente per tutti i giudizi in corso. Spetta al giudice del merito valutare la disciplina più favorevole e la questione di legittimità costituzionale sollevata dal ricorrente in memoria. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria della Toscana, in diversa composizione.