Sanzioni tributarie, rilevabile d’ufficio lo ius superveniens più favorevole (Cass. civ. Sez. V n. 2942 del 06.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, il principio del favor rei, sancito dall’art. 3 del d. Lgs. n. 472 del 1997, impone l’applicazione retroattiva delle norme sanzionatorie sopravvenute più favorevoli. Tali norme devono essere applicate anche d’ufficio, in ogni stato e grado del giudizio e quindi anche in sede di legittimità, alla sola condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo. La contestazione della sussistenza della violazione tributaria mantiene aperta la controversia anche sulla debenza delle collegate sanzioni, con conseguente operatività dello ius superveniens. Resta fermo che la mera deduzione del trattamento più favorevole non rende illegale la sanzione irrogata, ove manchi una specifica allegazione riferita al caso concreto idonea a incidere sui parametri di commisurazione.

Il Fatto

Una società contribuente impugnava un avviso di accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria richiedeva maggiore Ires, Iva e Irap, oltre interessi e sanzioni, rideterminando il reddito di un esercizio sulla base di maggiori ricavi derivanti dalla vendita di più unità immobiliari comprese in un unico complesso residenziale. Il giudice di primo grado accoglieva parzialmente il ricorso. La Commissione tributaria regionale, in accoglimento dell’appello dell’Ufficio e rigetto dell’appello incidentale della società, dichiarava la legittimità dell’atto impositivo.

La società ricorreva per cassazione con otto motivi, deducendo il giudicato interno, vizi di motivazione, errori in materia di onere della prova e di presunzioni semplici, nonché profili sanzionatori. L’Amministrazione resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i motivi sul giudicato interno e sui vizi di motivazione. Sul primo punto rileva che l’Ufficio, nell’atto di appello, aveva riproposto la questione della determinazione del maggior reddito anche con riguardo a una specifica compravendita, chiedendo il riconoscimento dell’intera pretesa: nessun giudicato si era dunque formato sul punto. Sul secondo, richiamando Sezioni Unite n. 8053 del 2014 e le conformi n. 6626 del 2022 e n. 22598 del 2018, ribadisce che la nullità per motivazione mancante ricorre solo quando questa sia del tutto assente o svolta in modo talmente contraddittorio da non poter essere riconosciuta come giustificazione del decisum; nella specie la motivazione supera il minimo costituzionale.

Il motivo sull’onere della prova è dichiarato inammissibile, poiché sollecita un riesame del merito non consentito in sede di legittimità. Quanto alle presunzioni semplici, la Corte conferma la valutazione della CTR: gli elementi indiziari risultano gravi, precisi e concordanti, idonei a evidenziare la disomogeneità tra prezzi dichiarati e valore effettivo dei beni, salva la prova contraria, non fornita dal contribuente.

Sul trattamento sanzionatorio, il motivo relativo alla pluralità delle violazioni è infondato: la gravità della condotta e la sua sistematicità giustificano l’irrogazione in misura elevata, prossima ai massimi edittali, senza che la dosimetria sia censurabile ove rispetti i limiti di legge. È invece fondato l’ottavo motivo. L’art. 3 del d. Lgs. n. 472 del 1997 ha esteso il favor rei al settore tributario, sicché le norme più favorevoli sopravvenute vanno applicate d’ufficio in ogni stato e grado, purché il provvedimento non sia definitivo. Poiché il ricorso censura la debenza del tributo e delle collegate sanzioni, la controversia resta aperta e trova applicazione il trattamento più favorevole del d. Lgs. n. 158 del 2015, richiamato dall’art. 32, comma 1, come modificato dall’art. 1, comma 133, della legge n. 208 del 2015. La Corte precisa che il mero richiamo allo ius superveniens non determina automaticamente la cassazione, occorrendo allegazioni specifiche riferite al caso concreto; tali allegazioni sussistono, essendo stata trascritta la parte dell’avviso contenente il conteggio delle sanzioni.

La sentenza è dunque cassata limitatamente alla determinazione in concreto della misura delle sanzioni, con rinvio alla CTR dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione, che terrà conto anche dell’ulteriore ius superveniens di cui al d. Lgs. n. 87 del 2024. Nel resto il ricorso è rigettato.