Contraddittorio preventivo e accertamenti a tavolino tra tributi armonizzati e non (Cass. civ. Sez. V n. 5115 del 27.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, per i tributi armonizzati l’amministrazione finanziaria è tenuta a rispettare il contraddittorio endoprocedimentale anche negli accertamenti cd. a tavolino, e non solo in quelli conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali dell’attività. La violazione di tale obbligo determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente assolve all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non propone un’opposizione meramente pretestuosa. Per i tributi non armonizzati non è rinvenibile nella legislazione nazionale un analogo vincolo generalizzato, che sussiste solo ove specificamente sancito.

Il Fatto

La vicenda riguarda l’impugnazione di avvisi di accertamento emessi nei confronti di una società in nome collettivo e dei suoi soci, ai fini delle imposte dirette e dell’IVA per l’anno di imposta 2008. L’accertamento trae origine da una verifica cd. a tavolino, condotta sulla documentazione contabile acquisita su invito dell’Ufficio.

La Commissione tributaria regionale aveva rigettato l’appello dell’Ufficio, ritenendo violato il principio del contraddittorio preventivo e, per l’effetto, illegittimo l’accertamento. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, deducendo la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, commi 4 e 7, l. n. 212/2000 e 62, comma 1, d.lgs. n. 546/1992.

La Motivazione della Corte

Il ricorso è fondato nei sensi di cui in motivazione. In via preliminare la Corte rigetta l’eccezione di inammissibilità del ricorso per asserita mancanza di sottoscrizione del difensore: sull’atto depositato in via telematica è leggibile l’attestazione della firma digitale del procuratore dello Stato, e comunque, secondo le Sezioni Unite n. 6477/2024, il vizio di nullità del ricorso in forma di documento informatico è sanabile per raggiungimento dello scopo quando la paternità dell’atto è desumibile da elementi qualificanti.

Nel merito, la Corte richiama la stabile giurisprudenza delle Sezioni Unite n. 24823/2015. Per i tributi armonizzati l’amministrazione è gravata di un obbligo di contraddittorio endoprocedimentale; per quelli non armonizzati un analogo vincolo generalizzato non esiste. La violazione del diritto di essere sentiti determina l’annullamento solo se, in mancanza dell’irregolarità, il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso.

Il difetto di contraddittorio non può fondarsi su una eccezione meramente formalistica: occorre che il contribuente prospetti in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e che l’opposizione non si riveli pretestuosa, valutata con riferimento al momento del mancato contraddittorio.

Le garanzie dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 si applicano agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali dell’attività, ma non agli accertamenti a tavolino. La CTR ha quindi errato nel ritenerle applicabili a questi ultimi.

La Corte richiama Corte cost. n. 47 del 2023, che ha rimesso al legislatore l’adeguamento della normativa, e l’intervento dell’art. 1, comma 1, lett. e), d.lgs. n. 219/2023, che ha inserito l’art. 6-bis nella l. n. 212/2000, con applicabilità dal 30.04.2024. Per l’IVA, invece, il contraddittorio va rispettato anche nelle indagini a tavolino, con onere di allegazione concreta a carico del contribuente (Cass. n. 20036/2018). La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Basilicata, in diversa composizione.