Motivazione apparente e obbligo di allegazione dei PVC nella motivazione per relationem (Cass. civ. Sez. V n. 5112 del 27.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di motivazione per relationem degli atti di imposizione tributaria, l’Amministrazione finanziaria non ha l’obbligo di allegare all’atto impositivo i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale, sempre che l’atto cui si rinvia non sia già conosciuto o ricevuto dal contribuente. L’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 impone l’allegazione dei soli documenti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza. La sentenza di appello che omette ogni esame del contenuto dell’atto impugnato e afferma apoditticamente la necessità dell’allegazione dei processi verbali di constatazione è affetta da motivazione apparente, vizio riconducibile all’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. e all’art. 36, secondo comma, n. 4, d.lgs. n. 546/1992, integrando un error in procedendo che comporta la nullità della sentenza per cassazione.

Il Fatto

Una società cooperativa in liquidazione riceveva un atto di contestazione relativo all’anno di imposta 2009, con determinazione di sanzione amministrativa pecuniaria per la mancata emissione di alcuni scontrini fiscali. Le violazioni erano state accertate con processi verbali di constatazione della Guardia di Finanza, richiamati nell’atto.

La società impugnava l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale, eccependo l’inesistenza della notifica, il difetto di motivazione, l’insussistenza dei fatti e la violazione dello Statuto del contribuente. Il ricorso era accolto in primo grado. L’Ufficio appellava e la Commissione tributaria regionale rigettava il gravame, confermando la sentenza di primo grado. L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione; la contribuente restava intimata.

La Motivazione della Corte

L’Agenzia deduce, con il primo motivo, la violazione dell’art. 132, comma 2, n. 4, cod. proc. civ. per motivazione apparente, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Con il secondo motivo denuncia la falsa applicazione dell’art. 7 della legge n. 212/2000 e dell’art. 42 del d.P.R. n. 600/1973, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ. I motivi, connessi, sono accolti.

La Corte richiama il principio delle Sezioni Unite n. 8053 del 2014: la mancanza di motivazione rilevante ai fini dell’art. 132, n. 4, cod. proc. civ. si configura quando la motivazione manchi del tutto, ovvero esista graficamente ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di riconoscerla come giustificazione del decisum. L’anomalia si esaurisce nella mancanza assoluta di motivi, nella motivazione apparente, nel contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili e nella motivazione perplessa e obiettivamente incomprensibile, restando esclusa la rilevanza del semplice difetto di sufficienza.

Si è in presenza di motivazione apparente quando le argomentazioni, pur presenti nel documento, sono obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito dal giudice, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con congetture. L’anomalia motivazionale integra un error in procedendo e comporta la nullità della sentenza (richiamate Sezioni Unite n. 22232 del 2016).

Nel caso concreto, il giudice di appello afferma che l’Ufficio, pur rinviando ai due processi verbali di constatazione, avrebbe omesso di allegarli e di riferire compiutamente sui termini della questione, compromettendo il diritto di difesa. La Corte rileva che tale motivazione, per un verso, è del tutto apodittica, perché omette ogni esame del contenuto dell’atto impugnato; per altro verso, è erronea laddove afferma la necessità dell’allegazione dei processi verbali.

Lo stesso art. 42 del d.P.R. n. 600/1973 prevede la possibilità della motivazione per relationem, con il correttivo per cui, se l’atto richiamato non sia conosciuto né ricevuto dal contribuente, la motivazione deve riprodurne il contenuto essenziale, idoneo a consentire la difesa. L’Amministrazione non ha quindi l’obbligo di allegare i documenti richiamati, potendo limitarsi a riprodurne il contenuto essenziale. Non è necessaria alcuna allegazione se l’atto è già conosciuto o ricevuto dal contribuente. L’art. 7, comma 1, della legge n. 212/2000 si riferisce, secondo la giurisprudenza di legittimità, ai soli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza.

La Commissione tributaria regionale non ha fatto corretta applicazione di tali principi. Il ricorso è accolto, la sentenza impugnata è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, sezione staccata di Taranto, in diversa composizione, alla quale è demandato di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.