Tremonti ambiente, emendabile la dichiarazione per incertezza interpretativa (Cass. civ. Sez. V n. 20125 del 18.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di dichiarazione dei redditi, in caso di mancata fruizione di un beneficio fiscale da parte del contribuente, l’errore di fatto o di diritto è emendabile mediante dichiarazione integrativa qualora sia imputabile all’obiettiva incertezza interpretativa sulla norma agevolativa. Il limite temporale di cui all’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 è circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica. In tema di accesso alla detassazione per gli investimenti ambientali di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000, il momento di avvio del procedimento, rilevante anche dopo l’abrogazione, è quello in cui ha avuto inizio la realizzazione dell’opera nella quale l’investimento si concretizza.

Il Fatto

L’Amministrazione finanziaria notificava alla società contribuente un avviso di accertamento con cui disconosceva l’agevolazione invocata mediante dichiarazione integrativa, ai sensi dell’art. 6, commi da 13 a 19, della legge n. 388/2000, la c.d. Tremonti ambiente, in relazione alla realizzazione di impianti idroelettrici, con riferimento all’anno 2012.

La Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della società, riconoscendo il diritto al beneficio. La Commissione Tributaria Regionale, in riforma, riteneva invece non emendabile la dichiarazione, perché la mancata fruizione era espressione di una scelta volontaria, e negava l’agevolazione poiché, alla data di abrogazione della normativa, il procedimento amministrativo non era stato avviato. La società ha proposto ricorso per cassazione con due motivi; l’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina prioritariamente il secondo motivo, per ragioni logiche e sistematiche: se la contribuente fosse decaduta dalla facoltà di emendare la dichiarazione, verrebbe meno l’interesse a valutare le richieste di agevolazione.

Sul punto la Corte richiama il consolidato orientamento secondo cui, in tema di imposte dirette, la dichiarazione affetta da errori di fatto o di diritto è emendabile, anche in sede contenziosa, attesa la sua natura di mera dichiarazione di scienza. Il limite temporale dell’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322/1998 è circoscritto ai fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997. Il contribuente può pertanto opporsi alla maggiore pretesa tributaria allegando errori incidenti sull’obbligazione, in conformità con i principi di capacità contributiva e di correttezza dell’azione amministrativa.

Nel caso concreto, la mancata immediata fruizione del beneficio non è imputabile a una scelta discrezionale, ma all’incertezza interpretativa sulla cumulabilità delle agevolazioni, risolta solo con l’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012 e con la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 58/E del 2016, che ha ammesso l’accesso “ora per allora” mediante dichiarazione integrativa. La Corte richiama il principio già espresso da Cass. sez. VI-V n. 40862 del 2021 e da Cass. sez. V n. 33660 del 2022. Il secondo motivo è quindi accolto.

Passando al primo motivo, la Corte censura la tesi della CTR secondo cui l’agevolazione andava negata per mancato avvio del procedimento prima dell’abrogazione. L’art. 23, comma 11, del d.l. n. 83/2012 ha salvato i procedimenti avviati anteriormente. L’avvio del procedimento costituisce il discrimen: poiché la legge equipara l’investimento al costo, esso coincide con il momento in cui ha inizio la realizzazione dell’opera. Il principio è ribadito da Cass. sez. V n. 9918 del 2025. Essendo pacifico che gli investimenti erano già stati effettuati e gli impianti realizzati, anche il primo motivo è fondato.

Il ricorso è accolto, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.