Imposta di registro, irrilevanti gli elementi extratestuali (Cass. civ. Sez. V n. 6013 del 06.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
A seguito della riformulazione dell’art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, come interpretato autenticamente dall’art. 1, comma 87, lett. a), legge n. 205/2017 e dall’art. 1, comma 1084, legge n. 145/2018, la riqualificazione dell’atto presentato alla registrazione deve fondarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto previsto dagli articoli successivi del medesimo testo unico. Il principio del rilievo preminente della causa reale può essere invocato dall’amministrazione solo nei limiti dell’unicità del dato documentale, con interpretazione ab intrinseco del gestum. La funzione antielusiva, prospettabile in relazione alla complessiva operazione economica, deve essere perseguita con i presupposti sostanziali e la disciplina procedimentale dell’art. 10-bis legge n. 212/2000.

Il Fatto

La vicenda trae origine dall’impugnazione di un avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate per il recupero a tassazione delle imposte di registro e ipocatastali. L’Agenzia aveva riqualificato l’operazione negoziale complessivamente realizzata dalle parti, incentrata sulla cessione di un ramo di azienda seguita dalla cessione di partecipazioni sociali e dal conferimento di beni immobili in un fondo di investimento, in termini di cessione di azienda, attirando così l’imposta proporzionale in luogo di quella fissa.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con la sentenza n. 3838/2019, ha rigettato l’appello dell’Agenzia, confermando l’accoglimento dell’impugnazione operato in primo grado. Ha ritenuto che la riqualificazione non trovasse fondamento nella riformulazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, dovendosi l’individuazione della natura e degli effetti giuridici dell’atto basarsi esclusivamente sugli elementi desumibili dall’atto presentato per la registrazione. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i due motivi, che attingono la medesima questione giuridica di fondo, e li disattende. Il primo motivo denunciava violazione dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986 e dell’art. 53 Cost., sostenendo la legittimità di una riqualificazione unitaria dei plurimi atti negoziali suscettibile di interpretazione costituzionalmente orientata. Il secondo motivo rivendicava la rilevanza degli elementi infracontestuali, quali elementi che concorrono a ricostruire la volontà contrattuale, distinguendoli da quelli extratestuali del tutto estranei all’atto.

Il Collegio ricostruisce l’evoluzione normativa. Il testo originario dell’art. 20 attribuiva rilievo alla intrinseca natura e agli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non corrispondenti al titolo o alla forma apparente. La giurisprudenza di legittimità aveva riconosciuto a tale disposizione natura di regola interpretativa e non di norma antielusiva, ammettendo il rilievo preminente della causa reale del negozio e la possibilità di riqualificare la cessione totalitaria di quote come cessione di azienda.

La legge n. 205/2017 ha ridisegnato le coordinate regolative della disposizione, imponendo una valutazione fondata sugli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti collegati. A questa riformulazione, cui la Corte aveva attribuito natura innovativa e non retroattiva, ha fatto seguito la legge n. 145/2018, che ne ha precisato la portata di interpretazione autentica dell’originario art. 20.

Le questioni di costituzionalità sollevate sono state disattese dalla Corte costituzionale n. 158 del 2020 e dalla Corte costituzionale n. 39 del 2021. Il Giudice delle leggi ha rimarcato che gli interventi normativi risultano coerenti con la natura di imposta d’atto storicamente riconosciuta al tributo di registro, mirando a ricondurre l’art. 20 al suo alveo originario, entro il quale l’indagine resta circoscritta agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione.

La giurisprudenza successiva ha chiarito che il principio della prevalenza della sostanza sulla forma può essere invocato dall’amministrazione solo nei più ristretti limiti dell’unicità del dato documentale, che impone un’interpretazione ab intrinseco del gestum, mentre la funzione antielusiva va perseguita applicando l’art. 10-bis legge n. 212/2000. Nella fattispecie, la tassazione dell’atto di cessione delle quote sociali andava correlata all’atto tipico presentato per la registrazione e ai suoi effetti, che hanno ad oggetto la partecipazione societaria e non l’azienda. La Corte rigetta il ricorso e compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio, in ragione degli interventi normativi e delle pronunce del Giudice delle leggi che hanno conferito profili di novità alla controversia.