Prova di resistenza e operazioni oggettivamente inesistenti (Cass. civ. Sez. 5 n. 13489 del 09.05.2026)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento fondato su fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti, in cui l’amministrazione finanziaria disconosca la deducibilità dei costi ex art. 109 t.u.i.r. e la detrazione dell’IVA, la prova di resistenza richiesta al contribuente che lamenti la mancata instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale non può essere data mediante la sola produzione di documentazione cartolare (fatture, ddt, bonifici, scritture contabili), facilmente falsificabile e normalmente utilizzata per simulare un’operazione fittizia. È necessaria la dimostrazione che fatti, documenti od osservazioni non acquisiti sarebbero stati idonei, secondo un giudizio probabilistico ex ante, a orientare l’amministrazione a non adottare il provvedimento o ad adottarlo con contenuto più mite. Per i tributi non armonizzati l’obbligo del contraddittorio preventivo non sussiste al di fuori delle ipotesi tassativamente previste dalla legge, mentre per i tributi armonizzati l’interlocuzione può svolgersi in modalità deformalizzate, anche mediante questionario. La violazione dell’obbligo comporta l’invalidità dell’atto solo se il contribuente dimostra la potenzialità di un risultato diverso. Il giudice di rinvio deve valutare la prova di resistenza coniugandola con i criteri di ripartizione dell’onere probatorio propri delle operazioni oggettivamente inesistenti: sufficienza della prova della fittizietà dell’operazione, irrilevanza della buona fede, inidoneità della regolarità contabile e dei pagamenti a superare le contestazioni.

Il Fatto

A seguito di un controllo fiscale, l’amministrazione finanziaria accertava che la società contribuente aveva contabilizzato nell’anno d’imposta 2014 otto fatture emesse da una società riconducibile a un meccanismo di frode dell’IVA. L’avviso di accertamento recuperava a tassazione, ex art. 109 t.u.i.r., costi indeducibili in quanto afferenti a operazioni oggettivamente inesistenti, oltre all’IVA indebitamente detratta ai sensi dell’art. 19 d.P.R. n. 633/1972, irrogando le relative sanzioni.

La società impugnava l’avviso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Bari, che accoglieva il ricorso, con sentenza confermata dalla Commissione tributaria regionale della Puglia. Il giudice d’appello riteneva violato l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale per i tributi armonizzati, non assolto dall’ufficio l’onere probatorio sulla fittizietà delle operazioni e carente la motivazione dell’atto impositivo. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per cassazione con due motivi, lamentando l’erronea applicazione dei criteri di ripartizione dell’onere della prova e la mancata considerazione della documentazione già acquisita in sede istruttoria.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione esamina congiuntamente i motivi di ricorso, entrambi fondati, muovendo dal quadro delineato dalle Sezioni Unite n. 21271 del 2025 in tema di contraddittorio endoprocedimentale. Per i tributi non armonizzati, quali IRES e IRAP, l’obbligo sussiste solo nelle ipotesi espressamente previste dalla legge, mentre per i tributi armonizzati, come l’IVA, la violazione determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente enuncia concretamente gli elementi che avrebbe potuto far valere, senza limitarsi a un’opposizione meramente pretestuosa. Il primo errore della CTR consiste nell’aver omologato il trattamento delle due categorie di tributi, trascurando che l’avviso impugnato riguardava anche IRES e IRAP, per le quali l’obbligo non è generalizzato. Inoltre, l’accertamento scaturiva da una verifica a tavolino, con esclusione anche dell’applicazione dell’art. 12 legge n. 212/2000, che presuppone l’accesso in loco.

Per l’IVA, ove l’obbligo del contraddittorio è generalizzato, la Corte precisa che l’espletamento può avvenire con modalità deformalizzate, anche mediante questionario, come richiamato da Sez. V n. 18489 del 2024. La prova di resistenza non si esaurisce nella produzione di documentazione, ma esige la dimostrazione che gli elementi non acquisiti sarebbero stati idonei a determinare, in un giudizio controfattuale, un risultato diverso dell’esercizio del potere impositivo. Tale prova deve essere comprovata sia con la specifica indicazione dei fatti e delle informazioni mancate, sia con la loro concreta idoneità a orientare l’amministrazione verso una decisione differente, anche solo più mite.

Quanto alle operazioni oggettivamente inesistenti, la Corte distingue la relativa disciplina da quella delle operazioni soggettivamente inesistenti. In quest’ultima ipotesi, l’amministrazione deve provare l’alterità soggettiva dell’imputazione dell’operazione e la consapevolezza del cessionario dell’inserimento in un meccanismo fraudolento. Quando invece l’operazione è oggettivamente inesistente, è sufficiente e necessario provare la fittizietà dell’operazione economica sottesa alla fattura, con la conseguente irrilevanza della buona fede e del principio di affidamento invocati dalla CTR. La prova di resistenza del contribuente, che lamenti di non aver potuto fornire ex ante la prova del carattere non fittizio dell’operazione, non può essere data mediante la dimostrazione della regolarità dei pagamenti, della contabilità e della registrazione delle fatture, elementi facilmente falsificabili e normalmente utilizzati per simulare un’operazione inesistente.

La Corte dichiara altresì inconferente il richiamo all’art. 7, quinto comma-bis, d.lgs. n. 546/1992, introdotto dalla legge n. 130/2022, trattandosi di norma di natura sostanziale e non processuale, applicabile ai giudizi introdotti dopo il 16 settembre 2022, come precisato da Sez. V n. 20816 del 2024. La sentenza impugnata è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per una nuova valutazione del materiale probatorio che coniughi la prova di resistenza con i criteri di ripartizione dell’onere probatorio propri delle operazioni oggettivamente inesistenti.