Emendabilità della dichiarazione e impugnabilità dell’avviso bonario (Cass. civ. Sez. V n. 7746 del 24.03.2025)

Principi di diritto (Massima)
La dichiarazione dei redditi, in quanto mera dichiarazione di scienza, è emendabile anche in sede contenziosa per errori di fatto o di diritto che espongano il contribuente a tributi più gravosi di quelli dovuti, in attuazione dei principi di cui agli artt. 53 e 97 Cost. Il termine annuale di cui all’art. 2, comma 8-bis, d.P.R. n. 322/1998 opera solo ai fini dell’utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, restando distinto dal termine di quarantotto mesi per l’istanza di rimborso e dal diritto di opposizione in sede processuale. La comunicazione di irregolarità, pur non essendo atto tipico, è autonomamente impugnabile quando espliciti i presupposti di fatto, le ragioni di diritto e la quantificazione di una pretesa tributaria, senza che la mancata impugnazione cristallizzi la pretesa stessa.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate, all’esito di un controllo automatizzato della dichiarazione Irap di una società contribuente, notificava una comunicazione di irregolarità con cui si richiedeva la regolarizzazione di una somma a titolo di imposta. La società, dopo aver presentato una dichiarazione integrativa ai fini Ires e Irap per recuperare i costi di un investimento in un impianto fotovoltaico, aveva chiesto in autotutela il riconoscimento della detassazione prevista dalla legge n. 388/2000 (c.d. Tremonti Ambiente).

L’Ufficio rigettava l’istanza e la comunicazione veniva sostituita da una nuova, con una rettifica del credito in compensazione. Avverso tale atto la società ricorreva alla Commissione tributaria provinciale, che accoglieva il ricorso. La Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo confermava la decisione, ritenendo ammissibile l’impugnazione e riconoscendo al contribuente la facoltà di emendare la dichiarazione anche oltre i termini ordinari. Il ricorso per cassazione dell’Ufficio è stato infine rigettato.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina in via prioritaria il motivo relativo all’ammissibilità dell’impugnazione. Secondo il richiamato orientamento, ribadito da Cass. n. 26523 del 2022, la tassatività dell’elenco degli atti impugnabili di cui all’art. 19 d.lgs. n. 546/1992 non preclude l’impugnazione di atti atipici che portino a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, esplicitandone ragioni e quantificazione.

L’avviso bonario rientra tra gli atti impugnabili, come confermato da una pluralità di pronunce citate. La Corte precisa inoltre che l’impugnazione immediata di tali atti costituisce una facoltà e non un onere, sicché la sua mancata proposizione non determina alcuna decadenza qualora la pretesa sia successivamente reiterata in un atto tipico.

Nel merito del secondo motivo, i giudici ricostruiscono il quadro normativo di riferimento. L’art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998 consente la dichiarazione integrativa entro il termine dell’attività di accertamento; il successivo comma 8-bis disciplina i termini per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. Sul piano sistematico, la Corte richiama le Sezioni Unite n. 13378 del 2016, che hanno distinto le dichiarazioni di scienza da quelle di carattere negoziale, confermando la generale emendabilità delle prime.

Il limite temporale del comma 8-bis non interferisce né con il termine di quarantotto mesi previsto per l’istanza di rimborso dall’art. 38 d.P.R. n. 602/1973, né con il diritto di opposizione in sede contenziosa alla maggiore pretesa tributaria. La Corte ribadisce che il contribuente non può essere assoggettato a oneri più gravosi di quelli previsti dalla legge, in conformità ai principi costituzionali della capacità contributiva e della correttezza dell’azione amministrativa. La decisione della Commissione regionale risulta pertanto corretta e il ricorso viene rigettato, con nulla disposto sulle spese per l’intimazione della società.