Dichiarazione integrativa e onere probatorio del contribuente nel giudizio tributario (Cass. civ. Sez. V n. 25406 del 16.09.2026)

Principi di diritto (Massima)
La dichiarazione dei redditi è dichiarazione di scienza, emendabile e ritrattabile anche in sede contenziosa, sicché il contribuente può sempre provare che l’originaria dichiarazione era viziata da errore di fatto o di diritto. Tuttavia la mera presentazione di una dichiarazione integrativa non determina di per sé il venir meno della pretesa tributaria fondata sui dati della dichiarazione originaria. In applicazione dell’art. 2697 cod. civ., grava sul contribuente che rettifica in diminuzione un imponibile dimostrare l’errore dichiarativo iniziale e la correttezza degli elementi posti a fondamento della successiva rettifica. L’integrativa, in quanto dichiarazione in proprio favore, non è fonte di prova e non sposta sull’Amministrazione l’onere di contestare specificamente i dati in essa indicati.

Il Fatto

La società contribuente riceveva una cartella di pagamento emessa a seguito del controllo automatizzato, ex art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis, d.P.R. n. 633/1972, del modello unico 2012, da cui scaturiva il recupero di IVA, interessi e sanzioni per l’anno di imposta 2011. La società impugnava l’atto eccependo vizi formali e, nel merito, contestando la debenza dell’imposta alla luce di una dichiarazione integrativa e correttiva inoltrata il 28.12.2013, con la quale assumeva di aver rettificato un errore in precedenza commesso.

L’Amministrazione eccepiva la tardività della dichiarazione correttiva, inoltrata ben oltre il termine del 30.09.2013. Il giudice di prime cure rigettava il ricorso; la decisione era confermata in appello e quindi cassata con rinvio dalla Cass. n. 9221/2023, che aveva affermato la facoltà del contribuente di emendare la dichiarazione anche dopo la proposizione della domanda giudiziale. Riassunto il processo, la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia accoglieva il ricorso e annullava la cartella. Propone ricorso per Cassazione l’Agenzia delle Entrate.

La Motivazione della Corte

Con un unico motivo l’Amministrazione lamenta la violazione o falsa applicazione dell’art. 36-bis, d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 54-bis, d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2697 cod. civ., sostenendo che il giudice del rinvio abbia omesso di considerare l’onere del contribuente di provare le spese e i costi posti a fondamento della dichiarazione correttiva. Il motivo è fondato.

La Corte muove dalla qualificazione della dichiarazione dei redditi come dichiarazione di scienza, emendabile e ritrattabile, richiamando sul punto Cass. Sez. U. n. 13378 del 2016 e Cass. n. 21968 del 2015. Da tale natura discende che il contribuente è sempre ammesso, in sede contenziosa, a provare che l’originaria dichiarazione era viziata da un errore di fatto o di diritto e che il presupposto impositivo non era sussistente.

La facoltà di emendare non esonera però dall’onere probatorio. Il giudice non può limitarsi a prendere per buona l’integrativa in luogo dell’originaria dichiarazione: in applicazione delle regole generali sulla ripartizione dell’onere della prova, spetta al contribuente che modifica e corregge la propria dichiarazione dimostrare il fatto impeditivo dell’obbligazione tributaria. La mera presentazione dell’integrativa, di per sé, non fa venir meno la pretesa fondata sui dati della dichiarazione originaria.

La Corte censura altresì l’applicazione del principio di non contestazione operata dal giudice del rinvio. Questi aveva ritenuto che il controllo dell’Amministrazione dovesse svolgersi con riferimento alla dichiarazione integrativa e che, in difetto di contestazione del merito di questa, la cartella dovesse essere annullata. Il principio di non contestazione di cui all’art. 115 cod. proc. civ. opera sul piano della prova e non restringe il thema decidendum ai soli motivi contestati, ove sia stato chiesto il rigetto dell’intera domanda, come avvenuto nel caso di specie, richiamandosi sul punto Cass. n. 22616 del 2024.

Era dunque il giudice a dover verificare l’aderenza dell’integrativa ai fatti di causa, sulla base delle prove versate nel processo, secondo l’ordinario canone di riparto dell’art. 2697 cod. civ. Il contribuente che ha rettificato in diminuzione un imponibile positivo deve provare l’esistenza delle componenti negative che giustifichino l’abbattimento dei ricavi e della materia imponibile, non essendo l’integrativa in sé e per sé fonte di prova, trattandosi di mera dichiarazione in proprio favore. La sentenza è perciò cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione.