Accertamento indiziario: il giudice valuta unitariamente tutti gli elementi presuntivi (Cass. civ. Sez. V n. 11952 del 03.05.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento tributario fondato su presunzioni, il giudice è tenuto a esaminare analiticamente tutti i fatti noti emersi dall’istruzione, scartando quelli intrinsecamente irrilevanti, e a valutarli poi nel loro insieme, gli uni per mezzo degli altri, per stabilire se siano concordanti e idonei a integrare una prova presuntiva. La valutazione atomistica di un solo elemento indiziario, che ne trascuri altri pur acquisiti, integra violazione dell’art. 2729 cod. civ. e delle regole che governano il giudizio di fatto. Tra gli “altri atti o documenti” utilizzabili ex art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 rientrano le informative di amministrazioni estere in materia di IVA, la cui efficacia probatoria deriva dal sistema dell’imposta armonizzata. La motivazione è apparente solo quando le argomentazioni sono obiettivamente inidonee a rendere percepibile la ratio decidendi.

Il Fatto

La controversia riguarda due avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA, relativi agli anni d’imposta 2004 e 2005, notificati a una società e ai suoi soci. Gli atti impositivi valorizzavano le conseguenze reddituali dell’omessa registrazione di fatture emesse da una società di diritto sammarinese.

La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso dei contribuenti. La Commissione tributaria regionale, in funzione di giudice del rinvio, aveva rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate, rilevando che l’accertamento si fondava su un unico elemento indiziario e che non poteva addossarsi alla società contribuente una prova contraria di natura diabolica. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione affidato a due motivi; i contribuenti sono rimasti intimati.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia deduceva la nullità della sentenza per motivazione apparente, ai sensi dell’art. 132 cod. proc. civ. e dell’art. 360, primo comma, n. 4, cod. proc. civ. Il motivo è infondato. La Corte richiama il principio per cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza nulla per error in procedendo, quando, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con congetture (Cass. S.U. n. 22232 del 2016; Cass. n. 13977 del 2019). Nel caso concreto la Commissione tributaria regionale ha comunque esplicitato la propria ratio decidendi, individuando l’elemento indiziario e spiegandone l’insufficienza.

Il secondo motivo è invece fondato. La Corte ricostruisce la disciplina delle presunzioni e ricorda che tra gli “altri atti o documenti” in possesso dell’amministrazione, sui quali può fondarsi l’accertamento ex art. 54, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, rientrano le informative di amministrazioni estere rese in materia di imposte armonizzate, la cui efficacia probatoria deriva dal sistema stesso dell’IVA (Cass. n. 15666 del 2022; Cass. n. 21352 del 2012; Cass. n. 3427 del 2010).

Ne deriva che il giudice di merito ha erroneamente trascurato la valenza indiziaria delle informazioni ricevute dall’Autorità sammarinese, indizio che avrebbe potuto costituire, anche da solo, una presunzione grave e precisa (Cass. n. 27552 del 2018).

La Corte ribadisce poi che la prova presuntiva esige che il giudice prenda in esame tutti i fatti noti, valutandoli insieme e gli uni per mezzo degli altri (Cass. n. 3703 del 2012). Il procedimento si articola in due momenti: una valutazione analitica degli indizi, per scartare quelli privi di rilevanza e conservare quelli dotati di positività parziale o potenziale; una valutazione complessiva, per verificare se gli indizi isolati siano concordanti e capaci di fornire una valida prova presuntiva (Cass. n. 9059 del 2018; Cass. n. 18822 del 2018; Cass. n. 27410 del 2019).

La Commissione tributaria regionale, affermando che l’Agenzia avesse fornito un unico elemento presuntivo, ha omesso di valutare gli ulteriori indizi costituiti dalla non regolare tenuta delle scritture contabili e dalla mancata esibizione della documentazione richiesta, senza fornire alcuna giustificazione. La sentenza è pertanto cassata in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese.