Contraddittorio preventivo solo per controlli nella sede del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 19516 del 15.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di accertamento delle imposte dirette, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e il termine dilatorio di cui all’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 operano solo quando il controllo sia eseguito presso la sede del contribuente e non quando l’ufficio proceda a un accertamento cd. a tavolino, sulla base di dati forniti dal contribuente o acquisiti documentalmente. Ai fini dell’agevolazione di cui all’art. 5, comma 1, d.l. n. 78/2009, convertito con modificazioni dalla l. n. 102/2009, per le acquisizioni di beni con contratto di leasing rileva il momento della consegna del macchinario, salvo che il contratto preveda una clausola di prova a favore del locatario, nel qual caso assume rilievo l’esito positivo del collaudo. La declaratoria di nullità dell’atto impositivo per vizio procedimentale non esaurisce la potestas iudicandi del giudice sul merito quando la sentenza si fondi anche su autonome ragioni sostanziali.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a una società esercente attività di produzione di energia elettrica e alla consolidante un avviso di accertamento ai fini IRES per gli anni 2009 e 2010, accertando un reddito di impresa in luogo della perdita dichiarata e irrogando le relative sanzioni. L’ufficio disconosceva la variazione in diminuzione operata dalle società per la detassazione degli investimenti in macchinari acquisiti con contratto di leasing, prevista dall’art. 5, comma 1, d.l. n. 78/2009 (cd. Tremonti-ter).

Le società impugnavano gli atti davanti alla CTP di Cagliari, eccependo la nullità per mancato rispetto del contraddittorio preventivo e del termine dilatorio di cui agli artt. 10 e 12 l. n. 212/2000, e contestando il merito. Rigettati i ricorsi in primo grado, la CTR della Sardegna accoglieva integralmente l’appello, annullando gli avvisi. L’Agenzia ricorreva per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia censurava la violazione degli artt. 12, commi 1 e 7, l. n. 212/2000 e 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’UE, sostenendo che l’obbligo di contraddittorio preventivo sussiste solo per le verifiche condotte presso la sede dell’attività economica. Il motivo è fondato: le Sezioni Unite n. 24823/2015 hanno affermato che, per i tributi non armonizzati, come l’IRES, non è rinvenibile un generalizzato vincolo di contraddittorio, che sussiste solo ove specificamente sancito, non per le indagini cd. a tavolino.

La Corte richiama poi Cass. n. 14628/2020: l’obbligatorietà del contraddittorio, pur espressione del diritto di difesa, non è assunta dalla giurisprudenza europea in termini assoluti e formali, ma può soggiacere a restrizioni rispondenti a criteri di effettività e proporzionalità, e non investe l’attività di indagine e acquisizione probatoria. Le Sezioni Unite n. 18184/2013 hanno correlato la decorrenza del termine dilatorio al rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni; principio ribadito da Cass. Sez. V n. 24793/2020, secondo cui il termine opera solo in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente. Nel caso di specie, essendo pacifico che la verifica si svolse fuori dai locali delle contribuenti, non sussisteva alcun obbligo di contraddittorio preventivo.

Con il secondo motivo l’Agenzia deduceva che la declaratoria di nullità per vizio procedimentale avesse esaurito la potestas iudicandi del giudice di appello, impedendo la pronuncia sul merito. Il motivo è infondato: la sentenza della CTR si fonda su due autonome rationes decidendi attinenti al merito; la seconda, relativa alla spettanza temporale dell’agevolazione, è stata affrontata e risolta in senso sfavorevole all’Amministrazione, non configurandosi alcuna pronuncia di rito (cfr. Cass. Sez. U. n. 3840/2007).

Il terzo motivo, proposto in via subordinata e riqualificato come principale, è fondato. L’art. 5, comma 1, d.l. n. 78/2009 consentiva di escludere dall’imposizione il 50% del valore degli investimenti effettuati dal 1° luglio 2009 al 30 giugno 2010. Nel caso di specie, pagamenti e consegna del macchinario erano anteriori al 1° luglio 2009: la CTR aveva assunto come data di riferimento quella del collaudo, ma, per le acquisizioni in leasing, rileva il momento della consegna al locatario (circolari n. 4/E/2002 e n. 44/E/2009). Solo se il contratto preveda una clausola di prova a favore del locatario diviene rilevante l’esito positivo del collaudo; ipotesi non ricorrente. Irrilevante il contratto di appalto con il produttore terzo, circostanza esterna al rapporto tributario.

La Corte accoglie il primo e il terzo motivo, rigetta il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.