Dichiarazione dei redditi sempre emendabile anche in sede contenziosa (Cass. civ. Sez. V n. 28323 del 24.10.2025)

Principi di diritto (Massima)
La dichiarazione dei redditi costituisce, di regola, una dichiarazione di scienza e, come tale, è sempre emendabile a favore del contribuente, anche in sede contenziosa. Il limite temporale posto dall’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998 è circoscritto alla sola utilizzabilità in compensazione del credito risultante dalla rettifica, ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. n. 241/1997, e non preclude l’integrazione della dichiarazione nel giudizio. Fissare un limite generale all’emenda giustificherebbe prelievi fiscali indebiti, in contrasto con i principi costituzionali di capacità contributiva e di correttezza dell’azione amministrativa. In tema di notificazione, il criterio dell’art. 145, comma 2, cod. proc. civ. è alternativo: la notificazione alle società non aventi personalità giuridica può essere eseguita nella sede ovvero alla persona fisica che le rappresenta, e dalla prima notificazione regolarmente eseguita decorre il termine per l’impugnazione.

Il Fatto

La società contribuente, nell’anno d’imposta 2010, realizzò un investimento per l’acquisto di un impianto fotovoltaico, beneficiando della tariffa incentivante erogata dal GSE secondo il d.m. 19 febbraio 2007. Successivamente usufruì anche dei benefici fiscali della legge n. 388/2000 (cd. Tremonti Ambiente) e, sulla base di una perizia valutativa della componente ambientale, riliquidò le dichiarazioni dei redditi per i periodi d’imposta dal 2010 al 2013.

L’Agenzia delle entrate notificò quattro avvisi di accertamento, uno per ciascun periodo oggetto di dichiarazione integrativa, ritenendo tardiva quest’ultima e recuperando a tassazione gli importi. Dopo l’istanza di accertamento con adesione, rimasta senza esito per i primi tre avvisi, la società impugnò tutti gli atti impositivi. La C.T.P. di Torino, riuniti i ricorsi, dichiarò inammissibili i primi tre e respinse il quarto; la C.T.R. del Piemonte rigettò l’appello. La società ricorse quindi per cassazione con cinque motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo investe il dies a quo del termine di impugnazione dei primi tre avvisi. La ricorrente sosteneva che, essendo la notificazione nella sede e quella al legale rappresentante presso la sua residenza modalità alternative e non cumulative, i giudici d’appello avrebbero dovuto valorizzare la seconda notificazione.

La Corte richiama il criterio dell’alternatività posto dall’art. 145, comma 2, cod. proc. civ., applicabile ai procedimenti instaurati dopo il 1° marzo 2006. La giurisprudenza di legittimità ha chiarito che i criteri sono alternativi e che l’obbligo di notificazione presso il domicilio fiscale ex art. 60, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 600/1973 non esclude la notificazione diretta alla persona fisica che rappresenta la società, purché ne siano indicati nell’atto qualità, residenza, domicilio o dimora abituale. Vertendosi in ipotesi di notifica alternativa correttamente eseguita, il termine di impugnazione decorre dalla prima notificazione. Il motivo è infondato.

Il secondo motivo è dichiarato inammissibile per carenza di interesse: la sentenza d’appello aveva respinto il gravame per ragioni diverse da quelle censurate, con formula integrale non validamente contestata.

Il terzo motivo è ritenuto fondato. La Corte osserva che l’art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322/1998, nella versione vigente all’epoca dei fatti, consentiva di integrare le dichiarazioni per correggere errori od omissioni entro il termine per la presentazione della dichiarazione del periodo d’imposta successivo. Muovendo dalla sentenza n. 13378/2016 delle Sezioni Unite, la dichiarazione è dichiarazione di scienza e resta sempre emendabile anche in sede contenziosa: il limite temporale opera solo ai fini della compensazione, non essendo ammissibile un limite generale all’emenda che legittimerebbe prelievi fiscali indebiti, in violazione degli artt. 53, comma 1, e 97, comma 1, Cost.

Nel caso concreto, la mancata fruizione del beneficio non è imputabile a scelta discrezionale della contribuente, ma all’incertezza interpretativa sulla cumulabilità fra tariffa incentivante del conto energia e detassazione degli investimenti ambientali, risolta solo con l’art. 19 del d.m. 5 luglio 2012 e confermata dalla risoluzione n. 58/E/2016 dell’Agenzia delle entrate, che richiama espressamente la dichiarazione integrativa. La sentenza impugnata, negando l’emendabilità, si è discostata da tali principi.

Il quarto e il quinto motivo, concernenti la dedotta decadenza dell’Ufficio dalla potestà impositiva, restano assorbiti: per effetto della statuizione sul primo motivo, la contribuente doveva ritenersi decaduta dal diritto di impugnare gli atti impositivi relativi alle annualità dal 2010 al 2012. La sentenza è cassata nei limiti del motivo accolto, con rinvio al giudice a quo, in diversa composizione, anche per le spese.