Fatture soggettivamente inesistenti: onere della prova e consapevolezza della frode (Cass. civ. Sez. V n. 20556 del 24.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
Le fatture soggettivamente inesistenti si caratterizzano per la divergenza tra la rappresentazione documentale e i reali soggetti dell’operazione: il bene o il servizio è effettivamente acquistato, ma non dal soggetto che ha formalmente emesso la fattura. In tale ipotesi l’Amministrazione finanziaria che non riconosce la detraibilità dell’IVA deve fornire elementi indiziari, non limitati alla mera fittizietà del fornitore, idonei a dimostrare la consapevole partecipazione dell’acquirente a una frode IVA; incombe sul contribuente la prova contraria di avere agito senza consapevolezza, con la diligenza massima esigibile. Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, invece, l’Amministrazione deve provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, senza dover dimostrare la mala fede del contribuente, sul quale grava l’onere di provare l’effettiva esistenza dell’operazione o, in alternativa, la sua riconducibilità alle sole operazioni soggettivamente inesistenti.

Il Fatto

Una società contribuente impugnava un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2008. L’Amministrazione contestava l’utilizzazione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, con conseguente indetraibilità dell’IVA, e la deducibilità di costi relativi a fatture emesse da un’impresa individuale per prestazioni di carpenteria specializzata.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso della società. La Commissione tributaria regionale, in riforma, accoglieva l’appello dell’Amministrazione, ritenendo la contestazione fondata sulla fittizietà dei fornitori e irrilevante l’effettiva realizzazione delle opere. La società proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a otto motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta la questione della distinzione tra operazioni soggettivamente e oggettivamente inesistenti e del conseguente riparto dell’onere della prova. Sul piano generale, chiarisce che nelle prime l’operazione è realmente avvenuta, ma tra soggetti diversi da quelli risultanti dalla fattura; l’acquirente ha usufruito del bene o della prestazione, ricevuta però da un terzo.

Da tale premessa discende una conseguenza processuale precisa. Il contribuente che intenda recuperare i costi deve dimostrare che quella particolare operazione, o una strettamente riconducibile a quella apparente, è venuta ugualmente ad esistenza con una parte diversa, ricondotta così alle sole operazioni soggettivamente inesistenti. Una volta operata tale qualificazione, spetta all’Amministrazione finanziaria fornire elementi indiziari, non limitati alla mera fittizietà del fornitore, idonei a far ritenere la consapevole partecipazione dell’acquirente ad una frode IVA; e al contribuente dimostrare che tale consapevolezza deve ritenersi esclusa.

La Corte richiama la giurisprudenza di legittimità sul punto, secondo cui l’Amministrazione deve provare, anche solo in via indiziaria, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore ma anche la consapevolezza del destinatario, con indizi idonei a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto. Quanto alle operazioni oggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, senza dover dimostrare la mala fede del contribuente, cui spetta provare l’effettiva esistenza delle operazioni o la loro riconducibilità a quelle solo soggettivamente inesistenti.

Applicando tali principi, la Corte ritiene la motivazione della CTR non apparente e quindi idonea a far comprendere la ratio decidendi: infondati il primo e il secondo motivo. È invece fondato il terzo motivo, perché la CTR non ha considerato quale fosse l’oggetto della prova gravante sulle parti, né ha valutato le evidenze allegate dalla contribuente e gli elementi indiziari forniti. Fondato è anche il quinto motivo: il capo della sentenza di primo grado che aveva annullato la terza ripresa non era stato oggetto di appello, con conseguente giudicato interno e nullità della sentenza impugnata in parte qua per difetto di devoluzione.