Operazioni oggettivamente inesistenti: prova e onere della controprova (Cass. civ. Sez. V n. 17366 del 24.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di detrazione IVA, quando l’Amministrazione finanziaria contesti l’oggettiva inesistenza dell’operazione, essa ha l’onere di provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, anche in via indiziaria o presuntiva, ma non anche di dimostrare la mala fede del contribuente. Accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede del destinatario della fattura, che sa se e in quale misura ha ricevuto il bene o la prestazione; su di lui incombe la controprova dell’effettività delle operazioni contestate. L’esibizione della fattura, la regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento non assolvono tale onere, perché di regola utilizzati proprio per far apparire reale un’operazione fittizia. Nel diverso caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l’Amministrazione deve provare anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in un’evasione d’imposta. Ai fini della nullità per motivazione apparente, la pronuncia di appello che ha vagliato gli elementi allegati e indicato gli indizi posti a fondamento del convincimento non attinge la soglia del minimo costituzionale.

Il Fatto

A seguito di una verifica fiscale relativa all’anno d’imposta 2007, l’Amministrazione finanziaria notificò a una s.r.l., poi dichiarata fallita, un avviso di accertamento contestando l’emissione di fatture per operazioni inesistenti e determinando un maggior imponibile ai fini IRES e IVA, con irrogazione di sanzioni.

L’atto impositivo muoveva due rilievi: da un lato l’acquisto di merce poi rivenduta a società estere in regime di non imponibilità e l’acquisto di materiale elettronico da tre società, con successive rivendite; dall’altro la indicazione in bilancio di rimanenze finali e giacenze iniziali per una variazione dichiarata di importo inferiore a quella accertata. La società impugnò l’atto dinanzi alla Commissione tributaria provinciale, che accolse il ricorso quanto al primo rilievo e confermò l’accertamento sulle maggiori rimanenze. Entrambe le parti appellarono e la Commissione tributaria regionale rigettò i gravami. L’Amministrazione ricorse per cassazione con tre motivi; la società resistette e propose ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Amministrazione denunciò la nullità della sentenza per motivazione apparente, sostenendo che il giudice d’appello si era limitato a escludere la consapevolezza della società di partecipare a una frode. La Corte ha ritenuto il motivo infondato, ricordando che la motivazione è apparente quando il giudice omette di indicare gli elementi del proprio convincimento, oppure, pur indicandoli, non ne offre una disamina chiara e sufficiente a consentire il controllo.

La Corte ha richiamato le Sezioni Unite n. 22232 del 2016 e le successive pronunce conformi sul punto, precisando che in sede di gravame la decisione può essere motivata per relationem, purché il rinvio renda possibile e agevole il controllo del percorso argomentativo. Nel caso concreto, la Commissione regionale ha apprezzato le emergenze probatorie, indicando gli indizi ritenuti significativi, sicché la sentenza è sorretta da un ragionamento logico fondato su premesse giuridiche corrette. Le critiche che mirano a stabilire una verità giuridica diversa da quella ricostruita dal giudice di merito finiscono per impingere nel merito.

Con il secondo e il terzo motivo l’ufficio dedusse la violazione delle regole di riparto dell’onere probatorio in materia di detraibilità dell’IVA per operazioni oggettivamente inesistenti. La Corte ha distinto nettamente le due fattispecie. Per le operazioni soggettivamente inesistenti, anche inserite in una frode carosello, l’Amministrazione deve provare non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario, dimostrando in via presuntiva che il contribuente fosse a conoscenza o avrebbe dovuto esserlo usando l’ordinaria diligenza.

Per le operazioni oggettivamente inesistenti, invece, l’Amministrazione deve provare che l’operazione non è mai stata posta in essere, anche in forma indiziaria o presuntiva, ma non anche la mala fede del contribuente. Una volta accertata l’assenza dell’operazione, non è configurabile la buona fede del destinatario della fattura, sul quale incombe la controprova dell’effettività delle operazioni. Tale onere non è assolto con l’esibizione della fattura, la regolarità formale delle scritture contabili o i mezzi di pagamento, perché di regola utilizzati per far apparire reale un’operazione fittizia.

La Corte ha poi richiamato la giurisprudenza della CGUE sul principio di neutralità dell’IVA, secondo cui la mancata rettifica della fattura in capo all’emittente non preclude la negazione della detrazione al destinatario, ove l’operazione non sia effettivamente realizzata. Nel caso di specie, il giudice regionale non si è limitato a rilevare la mancanza di prova sulla partecipazione alla frode, ma ha vagliato gli elementi allegati, riconoscendo l’esistenza di strutture operative e amministrative idonee alla movimentazione dei beni. Il rigetto del ricorso principale ha reso inammissibile, per difetto di interesse, il ricorso incidentale condizionato.