Operazioni soggettivamente inesistenti: prova dei requisiti ex art. 109 TUIR (Cass. civ. Sez. V n. 16364 del 12.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili solo se rispettano i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità di cui all’art. 109 TUIR. La prova della sussistenza dei requisiti di deducibilità incombe sul contribuente, che deve documentare l’esistenza e la natura del costo, i fatti giustificativi e la concreta destinazione alla produzione. Non costituisce domanda nuova, ai sensi dell’art. 57, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992, l’eccezione dell’amministrazione finanziaria che investa il giudice di appello della rivalutazione di elementi già compresi nel thema decidendum.

Il Fatto

La controversia ha a oggetto l’impugnazione di tre avvisi di accertamento per IVA, IRES e IRAP relativi agli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008, con ritenute alla fonte per il 2007 e 2008, emessi nei confronti di una società esercente attività di concia e commercializzazione di pelli. Gli atti impositivi, fondati sulle risultanze di un processo verbale di constatazione, contestavano l’indebita deduzione di costi e la detrazione dell’IVA relativi a operazioni soggettivamente inesistenti, oltre ad acquisti in sospensione d’imposta eccedenti il plafond mensile.

La CTR del Veneto dichiarava inammissibile l’appello principale dell’Agenzia delle entrate e rigettava quello incidentale della società. Secondo la CTR, l’Ufficio aveva introdotto in appello un tema nuovo: la sussistenza dei requisiti dell’art. 109 TUIR, diverso dall’indeducibilità per operazioni soggettivamente inesistenti contestata negli atti impositivi. L’Agenzia ricorre per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo è fondato. La Corte ricostruisce il quadro normativo anteriore e successivo alla modifica del comma 4-bis dell’art. 14 della legge n. 537 del 1993, operata dall’art. 8 del d.l. n. 16 del 2012, convertito dalla legge n. 44 del 2012. Prima della novella, l’IVA assolta dal cessionario nelle operazioni soggettivamente inesistenti era indetraibile anche in presenza di fatture regolari. Dopo la modifica, i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili per l’acquirente, salvo che si tratti di costi in contrasto con i principi del TUIR (Cass. n. 10167 del 2012).

La Corte ribadisce che è invece esclusa la deducibilità dei costi delle operazioni oggettivamente inesistenti (Cass. n. 25249 del 2016). Da ciò discende che i costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili solo se concretamente rispettosi dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità. La novella del 2012 non supera, anzi rafforza, il tema pregiudiziale dell’inerenza del costo (Cass. n. 26461 del 2014).

La prova dei requisiti di deducibilità grava sul contribuente, che deve documentare l’esistenza e la natura del costo, i fatti giustificativi e la concreta destinazione alla produzione. Nel caso di specie, l’Agenzia aveva già contestato negli avvisi la deducibilità dei costi, e la società aveva proposto specifico motivo sul punto richiamando l’art. 14, comma 4-bis. La questione della prova della certezza e dell’entità dei costi era dunque già compresa nel thema decidendum: nessuna domanda nuova era stata proposta in appello.

Ne deriva che, a fronte della ripresa a tassazione, era onere della parte contribuente provare la sussistenza di tutti i presupposti: che i costi non fossero stati utilizzati direttamente al fine di commettere il reato, che fossero effettivi, correttamente imputati al conto economico di competenza e inerenti. La CTR avrebbe dovuto verificare tali requisiti. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, rimanendo assorbito il secondo motivo.