Responsabilità del liquidatore ex art. 36 d.P.R. 602/1973 e omessa pronuncia (Cass. civ. Sez. V n. 16811 del 23.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
La responsabilità del liquidatore di società di capitali per il mancato pagamento delle imposte societarie, ai sensi dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973, ha natura civilistica e non tributaria: essa trae titolo da un’obbligazione propria ex lege, fondata sugli artt. 1176 e 1218 cod. civ., e non configura alcuna successione, continuità o coobbligazione rispetto al debito fiscale della società estinta. Ne consegue che, ai fini della legittimità dell’atto impositivo emesso nei confronti del liquidatore, non costituiscono condizioni necessarie né la preventiva iscrizione a ruolo del credito erariale, neppure a titolo provvisorio, né la notifica dell’atto alla società prima della sua cancellazione dal registro delle imprese. Il debito tributario societario costituisce mero presupposto fattuale della responsabilità, che il liquidatore può contestare davanti al giudice tributario, ivi compresa l’esistenza del debito della società. La modifica dell’art. 36 ad opera dell’art. 28, comma 5, del d.lgs. n. 175 del 2014 ha inciso solo sull’onere probatorio, lasciando immutata la parte dispositiva della norma.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a un contribuente, già amministratore unico e liquidatore di una società a responsabilità limitata cessata nel marzo 2013, un avviso di accertamento per I.R.P.E.F. di importo rilevante. L’atto muoveva da un precedente accertamento emesso verso la società per l’utilizzo di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, sul presupposto della responsabilità del liquidatore per i debiti fiscali sociali rimasti insoluti.

Il contribuente impugnava l’atto davanti alla giustizia tributaria. Sia il giudice di primo grado sia la Corte di giustizia tributaria di secondo grado rigettavano le doglianze, ritenendo operante il raddoppio dei termini di accertamento e sussistente la responsabilità del liquidatore. Avverso tale pronuncia il contribuente proponeva ricorso per cassazione affidato a otto motivi, cui l’Amministrazione replicava con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina anzitutto il quinto motivo, con cui si denunciava la contraddittorietà della motivazione per aver il giudice d’appello qualificato il ricorrente ora amministratore e liquidatore, ora socio. Il motivo è rigettato: la diversa qualificazione del ruolo societario non integra il vizio denunciato, poiché non sussistono incertezze sulla ratio decidendi, come chiarito da Cass., Sez. U., n. 25984 del 2010.

Passando al raddoppio dei termini di accertamento — anno d’imposta 2012, con scadenza ordinaria al 31.12.2017 — la Corte dichiara inammissibili il sesto e il settimo motivo. Il sesto si scontra con l’accertamento in fatto dei giudici di appello circa la prova della comunicazione di notizia di reato entro il termine; il settimo denuncia in realtà un travisamento del fatto probatorio, non proponibile nel caso concreto, secondo Cass., Sez. U., n. 5792 del 2024 e Cass., Sez. U., n. 8053 del 2014.

Nel merito, il primo motivo è infondato. Il riferimento alla versione aggiornata dell’art. 36 del d.P.R. n. 602 del 1973 era stato operato dai giudici d’appello solo per inquadrare la sorte dei debiti sociali. La novella del 2014 non ha modificato la parte dispositiva della norma, incidendo soltanto sull’onere probatorio, ora gravante sul liquidatore.

Il secondo motivo è parimenti infondato. La Corte richiama le Sezioni unite n. 32790 del 2023, che hanno qualificato la responsabilità del liquidatore come obbligazione propria ex lege, di natura civilistica e non tributaria, escludendo che l’iscrizione a ruolo del credito fiscale costituisca condizione dell’azione. Verificatasi l’estinzione della società, la successione nei debiti opera verso i soci, non verso il liquidatore, che non è successore nei debiti tributari. Ulteriore conferma è offerta da Sezioni unite n. 3625 del 2025. La responsabilità presuppone il mancato rispetto dell’ordine di graduazione nella destinazione dell’attivo ovvero l’assegnazione di beni ai soci prima del soddisfo del creditore erariale.

Il terzo motivo, prospettante un vizio motivazionale, è inammissibile, non essendo riconducibili al paradigma dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. le censure su questioni o deduzioni difensive. Il quarto motivo, invece, è accolto: i giudici d’appello avevano omesso di pronunciarsi su alcuni motivi, ma, in applicazione del criterio di economia processuale, la Corte decide nel merito le questioni di diritto, dichiarandone talune infondate e riservando al giudice del rinvio gli accertamenti di fatto su altre. L’ottavo motivo, relativo alla liquidazione delle spese in favore dell’Amministrazione assistita da propri funzionari, è infine rigettato, in coerenza con Cass., Sez. V, n. 1019 del 2024.