Motivazione dell’avviso di accertamento e diritto di difesa del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 1784 del 24.01.2025)

Principi di diritto (Massima)
L’avviso di accertamento che richiami fatture senza allegarle, senza indicarne il numero, il cliente destinatario e il singolo importo è illegittimo per violazione dell’obbligo di motivazione di cui all’art. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e all’art. 7 della l. n. 212 del 2000. La circostanza che si tratti di documenti emessi dal contribuente non sana il vizio, poiché il diritto di difesa resta menomato quando il contribuente non è posto in grado di conoscere quali atti siano posti a fondamento del recupero. La lacuna motivazionale non può essere colmata in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a un’associazione sportiva dilettantistica un avviso di accertamento per omessa presentazione della dichiarazione relativa all’anno 2010, recuperando a tassazione Irap e Iva. L’accertamento si fondava su fatture acquisite presso i clienti della contribuente, relative a compensi per sponsorizzazione: dalle 47 fatture reperite, la numerazione progressiva rivelava l’assenza di 82 fatture intermedie, alle quali veniva attribuito un valore medio calcolato sul fatturato di quelle rinvenute. Da tale calcolo emergeva il superamento della soglia prevista dall’art. 1 della l. n. 398 del 1991 per il regime fiscale agevolato.

La Commissione tributaria provinciale accoglieva l’impugnazione, ritenendo inutilizzabile la documentazione allegata al p.v.c. per mancanza della preventiva autorizzazione del Pubblico Ministero. La C.t.r. del Lazio confermava integralmente la decisione, rilevando anche la carenza di motivazione dell’avviso, privo del dettaglio delle fatture. L’Agenzia ricorreva per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

La Suprema Corte esamina anzitutto, per ragioni di ordine logico e sistematico, il secondo motivo, relativo alla violazione degli artt. 42 del d.P.R. n. 600/1973 e 56 del d.P.R. n. 633/1972. Il motivo è infondato e va rigettato.

La Corte richiama il principio secondo cui l’avviso di accertamento è valido anche se motivato per relationem, non rilevando l’omessa allegazione di un documento o la mancata ostensione al contribuente, purché la motivazione sia sufficiente (Cass. n. 8016/2024). L’obbligo di motivazione è strumentale all’esercizio del diritto di difesa e può dirsi violato solo ove il contribuente illustri come la tempestiva ostensione dei documenti avrebbe potuto influenzare l’esito dell’accertamento (Cass. n. 36852/2022).

Nel caso concreto, la contribuente aveva contestato sin dal ricorso introduttivo il vizio di motivazione, lamentando la mancata indicazione e produzione delle fatture. La C.t.r. ha riscontrato la genericità dei rilievi: a fronte della contestazione di 129 fatture, di cui 47 acquisite dai clienti e 82 ricostruite induttivamente, l’Amministrazione non ha allegato alcuna fattura, non ne ha riassunto il contenuto, non ha indicato il cliente destinatario né il singolo importo, limitandosi all’ammontare complessivo.

La Corte riconosce che l’art. 7, comma 1, dello Statuto del contribuente si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 29968/2019). Tuttavia, nel caso in esame il diritto di difesa risulta menomato, poiché le fatture non solo non sono state allegate, ma la contribuente non è stata messa in grado di sapere di quali fatture si trattasse, non essendo indicato neppure il numero o il cliente.

Tale lacuna non può essere colmata nel successivo giudizio di impugnazione: l’avviso privo di congrua motivazione è illegittimo e non può essere integrato in giudizio dall’Amministrazione finanziaria, in ragione della natura impugnatoria del processo tributario (Cass. n. 12400/2018). Il rigetto del secondo motivo comporta l’assorbimento del primo e del terzo. La Corte condanna l’Agenzia alle spese di legittimità e rileva che, essendo la parte soccombente ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, non si applica l’art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115/2002.