Cumulo giuridico tributario escluso tra società diverse e per tributi diversi (Cass. civ. Sez. V n. 4909 del 25.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
Il cumulo giuridico delle sanzioni tributarie, nella previsione dell’art. 12, comma 5, d.lgs. n. 472/1997, presuppone che le violazioni commesse in periodi di imposta diversi siano della stessa indole, nozione che l’art. 7 del medesimo decreto identifica nelle violazioni delle stesse disposizioni ovvero, per disposizioni diverse, in quelle che presentino profili di sostanziale identità per natura dei fatti, motivi o modalità dell’azione. La norma ha autonomia precettiva rispetto alle altre previsioni di favore e non richiede un nesso di progressione, ma postula una valutazione oggettiva della natura delle violazioni. Il beneficio non opera quando gli accertamenti siano stati emessi nei confronti di soggetti societari diversi o quando le violazioni riguardino tributi e obblighi eterogenei, difettando il requisito dell’identità di indole. Spetta al giudice di merito verificare in concreto la ricorrenza di tale presupposto.

Il Fatto

La vicenda trae origine da accertamenti emessi per gli anni di imposta 2009, 2010 e 2011, che avevano interessato una società in accomandita semplice, un suo socio e una distinta compagine societaria. In primo grado il ricorso del contribuente, proposto in proprio e nella qualità di socio, era stato accolto limitatamente al motivo sull’applicazione della continuazione.

La Commissione tributaria regionale rigettò sia l’appello principale dell’Agenzia delle Entrate sia quello incidentale della parte privata, confermando il cumulo giuridico tra soggetti diversi e per violazioni diverse. L’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo; l’intimato è rimasto tale.

La Motivazione della Corte

Il ricorso deduce la violazione dell’art. 12 d.lgs. n. 472/1997, in relazione all’art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., sostenendo che gli accertamenti non riguardavano violazioni della stessa indole, poiché riferiti a due società distinte e, per una di esse, a tributi e obblighi eterogenei.

La Corte ricostruisce la disciplina del cumulo giuridico, distinguendo le fattispecie dei commi 1, 2 e 5 dell’art. 12. Il comma 5, applicabile ratione temporis, valorizza la specifica natura delle violazioni compiute in periodi di imposta diversi, cioè la loro appartenenza alla stessa indole. La previsione, introdotta dalle modifiche dell’art. 2, comma 1, lettera a), d.lgs. n. 99/2000, presenta autonomia precettiva rispetto alle altre ipotesi di favore.

In difetto di indicazione nel testo, il riferimento per individuare le violazioni della stessa indole è l’art. 7 d.lgs. n. 472/1997, che considera tali le violazioni delle medesime disposizioni e quelle di disposizioni diverse che presentino profili di sostanziale identità per natura dei fatti, motivi o modalità dell’azione. La Corte richiama Cass. n. 34868 del 2021, secondo cui è necessario, non un nesso di progressione, ma l’identità di indole, e Cass. n. 24649 del 2017, che ha ammesso il cumulo per la ritardata trasmissione di più dichiarazioni da parte dell’intermediario.

Il Collegio conferma l’orientamento secondo cui l’omessa presentazione della dichiarazione per più periodi non osta alla continuazione, perché tali condotte ostacolano la determinazione dell’imponibile con riferimento allo stesso tributo (Cass. n. 11432 del 2022; Cass. n. 18447 del 2021; Cass. n. 11831 del 2020). Il regime non è invece applicabile alla materia doganale (Cass. n. 11473 del 2022; Cass. n. 22999 del 2020).

Nel caso concreto la sentenza impugnata ha errato: gli accertamenti erano stati emessi nei confronti di due società diverse e, per una di esse, riguardavano disposizioni di legge differenti (imposte Irap e Iva nel 2009, obblighi sui sostituti di imposta nel 2011) e obblighi differenti. La sentenza Cass. n. 21570 del 2016, richiamata dai giudici di merito, conferma invece la correttezza dell’operato dell’Ufficio che aveva applicato la continuazione al socio per violazioni compiute in periodi di imposta diversi e con riferimento a tributi diversi, ipotesi diversa da quella esaminata.

Il ricorso è accolto, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.