Recidiva tributaria e necessità di accertamento definitivo della violazione antecedente (Cass. civ. Sez. V n. 4912 del 25.02.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, la recidiva di cui all’art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997 presuppone un definitivo accertamento della violazione antecedente della stessa indole, per effetto di una pronuncia giurisdizionale ovvero della mancata impugnazione della contestazione. Ne consegue che la recidiva è compatibile con il cumulo giuridico della continuazione di cui all’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, poiché i due istituti hanno strutture logiche differenti: la continuazione si fonda sull’unitarietà della trasgressione, la recidiva punisce con maggior rigore chi reitera la medesima violazione dopo un accertamento definitivo. L’applicazione della continuazione non richiede, invece, che la precedente constatazione sia divenuta definitiva o inoppugnabile.

Il Fatto

La società contribuente impugnava gli avvisi di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate aveva irrogato sanzioni, applicando la continuazione per violazioni della stessa indole commesse negli anni di imposta 2015 e 2016. La Commissione tributaria provinciale accoglieva l’eccezione della società relativa all’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, rilevando l’assenza di un accertamento definitivo sulle violazioni pregresse. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello dell’Ufficio, confermando che l’Amministrazione aveva contestato la continuazione mentre si versava in ipotesi di recidiva, non applicabile in mancanza di accertamenti definitivi.

L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione con un unico motivo, deducendo la violazione e falsa applicazione degli artt. 12, comma 5, e 7, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997. La società intimata non svolgeva difese.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla distinzione strutturale tra i due istituti. Mentre il cumulo giuridico rappresenta un beneficio che discende dalla sostanziale unitarietà della trasgressione, la recidiva punisce con più rigore chi si ostini a commettere consecutivamente la stessa violazione. Se la recidiva non richiedesse una precedente irrogazione definitiva di sanzioni, essa non sarebbe mai applicabile insieme alla continuazione, che è interrotta dalla punizione delle violazioni pregresse.

Il ragionamento della Corte si fonda su un passaggio logico preciso. Se si individua il fondamento della recidiva nella semplice reiterazione di una violazione contestata ma non definitivamente accertata, la compatibilità tra i due istituti non regge, perché l’unificazione dovuta al vincolo della continuazione riguarda violazioni della stessa indole commesse in periodi di imposta diversi. Se invece si afferma che la recidiva si fonda su un precedente accertamento definitivo, la preclusione viene meno: il soggetto può aver commesso più violazioni della stessa indole ed è possibile considerare contemporaneamente le valutazioni corrispondenti alla continuazione e alla recidiva.

Da ciò consegue che, per giustificare la recidiva nel sistema delineato dall’art. 7, comma 3, e dall’art. 12, comma 5, del d.lgs. n. 472 del 1997, è necessario che la violazione antecedente sia stata definitivamente accertata dal giudice tributario o sia divenuta definitiva per mancata impugnazione. La Corte richiama sul punto Cass., 27 febbraio 2024, n. 5115 e Cass., 22 maggio 2019, n. 13742.

Quanto alla continuazione, la Corte precisa che la constatazione dell’illecito costituisce il punto di arresto per il riconoscimento dell’istituto: tutto ciò che si pone a monte, se della stessa indole, deve essere unito ai fini della determinazione della sanzione, mentre ciò che è a valle resta escluso dal cumulo, salvo autonoma applicazione dell’istituto per le violazioni successive. È irrilevante che la precedente constatazione sia divenuta definitiva o non sia stata impugnata (Cass., 6 giugno 2024, n. 15799; Cass., 16 giugno 2020, n. 11612).

Nel caso concreto l’Ufficio aveva applicato la continuazione in presenza di analoghe violazioni per più periodi di imposta. La decisione impugnata è errata perché fondata sull’assunto che l’Ufficio dovesse contestare la recidiva, che nella specie non poteva trovare applicazione per mancanza del passaggio in giudicato della sentenza relativa all’annualità precedente. Il ricorso è pertanto accolto, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.