Estervestizione e IVA: criteri TUIR applicabili anche ai fini del tributo (Cass. civ. Sez. V n. 16605 del 20.06.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di esterovestizione, l’ipotesi ricorre quando una società, pur localizzando la residenza fiscale all’estero, mantiene nel territorio dello Stato la sede amministrativa, intesa come luogo di concreto svolgimento dell’attività di direzione e gestione dell’impresa. La fattispecie può essere dimostrata mediante presunzioni, purché gli indici di fittizia localizzazione siano valutati nel loro insieme, secondo i criteri di gravità, precisione e concordanza. Ai fini IVA, la nozione di sede effettiva elaborata dall’art. 73 TUIR è utilizzabile anche in forza dell’art. 7, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 633/1972, con la conseguenza che la società esterovestita è soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato e le operazioni poste in essere non sono non imponibili. Il vizio di omessa pronuncia, censurabile ex art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., ricorre solo quando il giudice ometta del tutto di provvedere sulla domanda o sull’eccezione; la reiezione implicita è censurabile come violazione di legge o difetto di motivazione.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava a una società un avviso di accertamento con cui contestava operazioni imponibili a fini IVA, per un importo complessivo di oltre 274.000 euro tra sanzioni e interessi. All’esito di una verifica della Guardia di Finanza relativa a più periodi d’imposta, era emerso che la contribuente effettuava cessioni di beni verso una società sammarinese ritenuta esterovestita: quest’ultima risultava di fatto amministrata in Italia e con l’attività principale localizzata nel territorio italiano. L’Ufficio qualificava le operazioni come imponibili, applicando l’art. 73, comma 3, TUIR, e non come non imponibili ai sensi degli artt. 71 e 8 d.P.R. n. 633/1972.

La contribuente impugnava l’atto; la Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso e la Commissione tributaria regionale confermava in appello. La società incorporante la contribuente proponeva quindi ricorso per cassazione affidato a tre motivi, incentrati sulla nullità della sentenza per omessa pronuncia sulla motivazione dell’avviso e sulla violazione delle norme in tema di prova e di territorialità IVA.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui si deduceva la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccepito difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, è infondato. La Corte ribadisce la distinzione tra omessa pronuncia e omessa motivazione: la prima ricorre quando il giudice non adotta alcun provvedimento, anche implicito, sulla domanda o sull’eccezione; la seconda presuppone che un esame vi sia stato, ma sia affetto da pretermissione di uno specifico fatto storico o da motivazione apparente o incomprensibile. È configurabile una decisione implicita quando la questione risulti superata e travolta dalla soluzione di altra questione, il cui esame ne presupponga l’irrilevanza o l’infondatezza. Nel caso, la questione del difetto di motivazione era stata implicitamente superata nel corpo della decisione, laddove si è richiamato il contraddittorio sulla qualificazione di “esterovestita” della società, senza che la parte avesse evidenziato un pregiudizio specifico.

Il secondo motivo è in parte inammissibile e in parte infondato. La Corte rileva il cumulo di censure eterogenee nel medesimo motivo, che contrasta con la regola della chiarezza. Nel merito, distingue la violazione dell’art. 2697 c.c., configurabile quando il giudice attribuisca l’onere della prova a una parte diversa, dalla censura che investe la valutazione della prova ex artt. 115 e 116 c.p.c., esperibile nei ristretti limiti del nuovo art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. Nel caso, non emerge alcuna violazione dell’onere probatorio, risultando dalla motivazione il percorso logico-argomentativo seguito dal giudice di merito.

Il terzo motivo, con cui si contestava l’applicabilità dei criteri dell’art. 73 TUIR ai fini IVA, è infondato. La Corte ricostruisce la nozione di esterovestizione come localizzazione all’estero della residenza fiscale, mantenendo in Italia la sede amministrativa, e ne ammette la prova per presunzioni, da valutare unitariamente secondo gravità, precisione e concordanza. Richiama la giurisprudenza di legittimità sulla coincidenza tra sede dell’amministrazione e sede effettiva, nonché la sentenza della Corte di giustizia Planzer Luxembourg del 28 giugno 2007, causa C-73/06, che individua la sede dell’attività economica nel luogo in cui si adottano le decisioni essenziali di direzione. Sul piano IVA, l’art. 7, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 633/1972 stabilisce che per i soggetti diversi dalle persone fisiche è domicilio il luogo della sede legale e residenza quello della sede effettiva: la società esterovestita è pertanto soggetto passivo stabilito in Italia e il pagamento dell’IVA è conseguenza diretta dell’accertamento.

Nel caso concreto, la sentenza di merito aveva accertato che la società estera, pur costituita all’estero, era di fatto amministrata in Italia e ivi aveva l’oggetto principale dell’attività. La ricorrente mirava a una rivalutazione dei fatti, criticando il convincimento del giudice di merito, non censurabile nei termini prospettati. Il ricorso è dunque rigettato, con condanna alle spese e assoggettamento al contributo unificato ai sensi dell’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115 del 2002.