Contraddittorio endoprocedimentale non estensibile a IRES e IRAP per connessione con l’IVA (Cass. civ. Sez. V n. 21562 del 27.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’obbligo di attivare il contraddittorio endoprocedimentale sussiste, con valutazione di necessarietà ex ante e conseguente nullità dell’atto in caso di omissione, solo nelle ipotesi in cui tale obbligo risulti specificamente sancito dalla legge. Per i tributi non armonizzati, quali IRES e IRAP, non è rinvenibile nell’ordinamento un obbligo generalizzato di contraddittorio, né esso può desumersi dall’asserito vincolo di inscindibilità che colleghi le pretese erariali per il solo fatto che l’atto impositivo rechi anche una pretesa IVA. Per i tributi armonizzati, invece, l’Amministrazione è tenuta al contraddittorio anche negli accertamenti c.d. «a tavolino», ma la violazione dell’obbligo determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente assolve all’onere di enunciare in concreto le ragioni difensive che avrebbe potuto far valere, senza opposizione meramente pretestuosa. È affetta da motivazione solo apparente, e quindi nulla, la sentenza che affermi il superamento della prova di resistenza senza esplicitare contenuto delle argomentazioni e dei documenti richiamati.

Il Fatto

La vicenda origina da un avviso di accertamento con il quale l’Amministrazione finanziaria ha recuperato, nei confronti di una fondazione, l’IVA sugli acquisti effettuati nell’anno d’imposta 2013, per violazione dell’art. 19, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, e ha accertato un maggior reddito riconducendolo a tassazione IRPEF e IRES.

La fondazione ha impugnato l’atto. La Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello dell’Ufficio, confermando la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso. I giudici di secondo grado hanno ritenuto che le maggiori imposte accertate fossero legate da un vincolo inscindibile, derivante dall’identità di base imponibile tra tributi armonizzati e non armonizzati, con la conseguenza che il mancato contraddittorio procedimentale avrebbe comportato la nullità dell’intero atto. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il primo motivo, che censura la violazione dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000. Il Collegio richiama la giurisprudenza consolidata secondo cui il contraddittorio endoprocedimentale è espressamente previsto, con necessarietà ex ante e nullità dell’accertamento in caso di omissione, nella specifica ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali d’esercizio dell’attività. Tale regola vale anche per gli accessi c.d. istantanei, volti alla sola acquisizione della documentazione.

Quanto ai tributi armonizzati, la Corte ribadisce che l’Amministrazione è tenuta a rispettare il contraddittorio anche nelle indagini c.d. «a tavolino» sui terzi. La violazione dell’obbligo comporta però l’invalidità dell’atto solo se il contribuente ha assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non ha proposto un’opposizione meramente pretestuosa.

Il passaggio centrale riguarda i tributi non armonizzati. La Corte esclude che esista un obbligo generalizzato di attivare il contraddittorio. Il diritto a un simile contraddittorio, pur codificato dall’art. 41 della Carta dei diritti fondamentali della U.E. e qualificato come diritto fondamentale del contribuente, non è assunto dalla giurisprudenza della CGUE in termini assoluti e formali: può soggiacere a restrizioni che rispondano, con criterio di effettività e proporzionalità, a obiettivi di interesse generale, non investendo l’attività di indagine e di acquisizione probatoria.

Ne deriva che l’obbligo di contraddittorio, per i tributi non armonizzati, sussiste esclusivamente nelle ipotesi in cui risulti specificamente sancito. La sentenza impugnata, invece, in presenza di pretese erariali riguardanti IVA, IRES e IRAP scaturite da un accertamento «a tavolino», ha applicato i principi dettati in materia di IVA anche a IRES e IRAP sulla base di un asserito e non normato vincolo di inscindibilità. La Corte rileva che i precedenti richiamati dai giudici di appello non attengono affatto alla violazione del contraddittorio, riguardando piuttosto il litisconsorzio necessario dei soci, e sono quindi fuori tema.

Fondato è anche il secondo motivo, con cui si censura il vizio di motivazione solo apparente. La sentenza è nulla per error in procedendo quando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione. I giudici di appello si sono limitati ad affermare che la contribuente aveva fornito elementi idonei a superare la prova di resistenza, senza specificare alcunché sul contenuto delle argomentazioni e dei documenti richiamati, sovrapponendo il piano del contraddittorio con quello dell’accertamento dei fatti costitutivi della pretesa. Il ricorso è quindi accolto, con cassazione della sentenza e rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado della Calabria, anche per la determinazione delle spese.