Onere della prova e motivazione per relationem nel recupero di costi fittizi (Cass. civ. Sez. V n. 22156 del 31.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In tema di motivazione degli avvisi di accertamento, l’obbligo di allegare gli atti richiamati per relationem opera in correlazione con la finalità integrativa delle ragioni dell’atto impositivo: il contribuente ha diritto di conoscere gli atti il cui contenuto è richiamato per integrare la motivazione, non tutti quelli meramente citati, quando la motivazione è già sufficiente o il contenuto rilevante è riportato nell’atto noto. In tema di costi deducibili, spetta al contribuente l’onere di provare l’esistenza, l’inerenza e la coerenza economica; tuttavia, quando si contesta l’inesistenza oggettiva delle operazioni, l’Amministrazione può fornire la prova anche per presunzioni, e una volta assolta incombe sul contribuente dimostrare che l’operazione era effettiva, oppure solo soggettivamente inesistente, che i costi corrispondono a quelli realmente sostenuti e che sussistono i requisiti dell’art. 109 TUIR.

Il Fatto

La controversia ha origine dall’impugnazione di un avviso di accertamento relativo a Ires, Irap e Iva per l’anno d’imposta 2004, con il quale l’Amministrazione finanziaria ha contestato alla società contribuente la deducibilità di costi risultanti da fatture emesse da una società terza, ritenute relative a operazioni inesistenti. La Commissione tributaria provinciale aveva rigettato il ricorso; la Commissione tributaria regionale della Sicilia ha confermato la decisione, rilevando che l’atto impositivo era legittimamente motivato per relationem e che la contribuente non aveva fornito la prova dell’inerenza e dell’esistenza dei costi.

La società ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi, incentrati sulla motivazione dell’avviso, sull’onere probatorio, sulla dedotta doppia imposizione e sul difetto di pronuncia della CTR su tale ultima censura. L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso. La questione centrale attiene alla distribuzione dell’onere della prova in presenza di contestazioni di operazioni soggettivamente o oggettivamente inesistenti.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il primo motivo, relativo alla motivazione per relationem. Richiamando l’art. 7 della legge n. 212 del 2000 e l’art. 3, terzo comma, della legge n. 241 del 1990, si osserva che l’obbligo di allegazione va letto in correlazione con la finalità integrativa della motivazione. Il contribuente può dolersi della mancata allegazione solo se dimostra che il contenuto di un atto non riportato nell’avviso era necessario a integrarne le ragioni. La CTR aveva accertato che il processo verbale di constatazione era ritualmente conosciuto dalla contribuente, e la ricorrente non ha mosso censura specifica né ha indicato le ragioni della dedotta lesione del diritto di difesa. La Corte distingue poi il piano della motivazione da quello della prova della pretesa impositiva, richiamando Cass. n. 8016 del 2024.

Il secondo motivo investe l’onere probatorio. La Corte conferma l’orientamento secondo cui spetta al contribuente provare l’esistenza, l’inerenza e la coerenza economica dei costi deducibili (Cass. n. 13300 del 2017) e, in tema di Iva, la concreta destinazione della spesa alla produzione (Cass. n. 18904 del 2018). Tuttavia, quando si contesta l’inesistenza oggettiva delle operazioni, l’onere di provarla grava sull’Amministrazione, che può assolverlo anche con presunzioni. Provata presuntivamente l’inesistenza, grava sul contribuente dimostrare l’effettività delle operazioni, senza che rilevi la regolarità formale delle scritture o dei pagamenti, poiché essi sono di regola utilizzati per far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 28628 del 2021; Cass. n. 24471 del 2022).

Nel caso concreto, il quadro presuntivo era composito: le dichiarazioni del legale rappresentante e dei dipendenti della società terza, che negavano di conoscere la contribuente e di aver eseguito i lavori, e il mancato rinvenimento di riscontri contabili. A fronte di ciò, la contribuente non ha offerto elementi contrari, pur essendo tenuta a dimostrare che l’operazione era effettiva. La Corte richiama Cass. n. 24456 del 2024 sui tre requisiti che il contribuente deve provare in caso di operazioni soggettivamente inesistenti.

Quanto al terzo e quarto motivo, esaminati congiuntamente, la Corte ne rileva l’inammissibilità per la novità della questione sulla doppia imposizione, prospettata solo in appello e non nel ricorso introduttivo. Il divieto di domande nuove in appello (art. 57, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992) è posto a tutela di un interesse pubblicistico ed è rilevabile d’ufficio in sede di legittimità (Cass. Sez. U. n. 157 del 2020). La Corte omette quindi il rinvio, poiché la questione è infondata, richiamando Cass. n. 16171 del 2017. Infine, sul principio di concordanza degli accertamenti, si ricorda Cass. n. 23384 del 2017. Il ricorso è rigettato con condanna alle spese.