Motivazione per relationem e presunzione di distribuzione degli utili ai soci (Cass. civ. Sez. V n. 22265 del 01.08.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia di accertamento tributario, la motivazione per relationem degli atti impositivi è legittima quando il contribuente abbia piena conoscenza dell’atto richiamato e questo ne riproduca il contenuto essenziale. Il riferimento alle conclusioni del processo verbale di constatazione della Guardia di finanza non integra di per sé difetto di autonoma valutazione dell’Ufficio, realizzando una mera economia di scrittura priva di pregiudizio per il contraddittorio. Nelle società di capitali a ristretta base partecipativa l’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 legittima la presunzione di attribuzione pro quota ai soci degli utili extrabilancio, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare l’accantonamento, il reinvestimento o la mancata distribuzione. Non è configurabile nel nostro ordinamento un generale divieto di doppia presunzione.

Il Fatto

Una società di costruzioni e i suoi due soci impugnavano separatamente le sentenze con cui la Commissione tributaria regionale aveva respinto gli appelli avverso gli avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi all’anno d’imposta 2007 e, per i soci, per IRPEF. L’atto impositivo muoveva da plurime riprese: indebita deduzione di spese di rappresentanza, riqualificazione dei finanziamenti dei soci quali ricavi occulti, rideterminazione delle rimanenze e indetraibilità dell’IVA su tre fatture.

La CTR aveva respinto l’appello principale della società e accolto quello incidentale dell’Amministrazione finanziaria, confermando la legittimità degli avvisi. Per i soci il maggior reddito accertato in capo alla società era stato imputato in ragione delle rispettive quote. Società e soci ricorrevano per cassazione con motivi largamente sovrapponibili.

La Motivazione della Corte

Riuniti i procedimenti per connessione, la Corte esamina per prima la questione di legittimazione del funzionario delegato alla sottoscrizione degli avvisi, eccepita sulla scorta della Corte cost. n. 37 del 2015. Il motivo è inammissibile: poiché il tema della mancanza di valida sottoscrizione non era stato fatto valere con il ricorso introduttivo, la declaratoria di illegittimità costituzionale dell’art. 8, comma 24, del d.l. n. 16 del 2012 non produce effetti retroattivi sui giudizi in corso, trovando il limite del rapporto ormai esaurito per la natura impugnatoria del processo tributario.

Quanto alla motivazione per relationem, la Corte richiama la giurisprudenza di legittimità secondo cui l’obbligo può essere adempiuto mediante rinvio a elementi risultanti da altri atti, collegati all’atto notificato, che ne riproducano il contenuto essenziale, consentendo al contribuente e al giudice di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato. Il motivo è tuttavia inammissibile per difetto di specificità, per non avere i ricorrenti trascritto le parti rilevanti degli avvisi.

Sul finanziamento dei soci, la CTR ha legittimamente presunto che i versamenti in conto capitale siano in realtà ricavi occulti, trovando la presunzione fondamento nella assenza di risorse dei soci. Di fronte a simile presunzione, che abilita l’accertamento analitico-induttivo, i ricorrenti non hanno offerto idonea prova contraria: la censura si risolve in una rivalutazione dei fatti, non consentita in sede di legittimità.

Analogo esito per la valutazione dei documenti di magazzino: le schede sintetiche esibite non sono conformi all’art. 93, comma 6, del TUIR e non consentono l’esatta determinazione delle rimanenze.

Infine, sul secondo motivo dei soci, la Corte conferma l’orientamento costante: l’art. 39, primo comma, lett. d), del d.P.R. n. 600 del 1973 legittima la presunzione di distribuzione pro quota degli utili extrabilancio delle società a ristretta base partecipativa. Il contribuente deve provare che i maggiori ricavi non siano stati realizzati, che se ne sia appropriato un terzo, ovvero che la società non li abbia distribuiti ma accantonati o reinvestiti. Non rileva la mera estraneità alla gestione societaria. La presunzione opera nello stesso esercizio di realizzazione e non dipende da altra presunzione, ma dall’effettivo accertamento del reddito sociale.