Raddoppio dei termini applicabile all’atto di contestazione in reverse charge (Cass. civ. Sez. V n. 22903 del 08.08.2025)

Principi di diritto (Massima)
Il termine per la notifica dell’atto di contestazione delle sanzioni amministrative tributarie coincide, per espressa previsione dell’art. 20 d.lgs. n. 472 del 1997, con il diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi, sicché, ove quest’ultimo sia raddoppiato per l’emersione di fatti penalmente rilevanti ai sensi degli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972, il medesimo maggior termine si applica anche alla contestazione sanzionatoria. Nel regime del reverse charge il cessionario è soggetto passivo d’imposta in luogo del cedente, con la conseguenza che l’IVA indetraibile relativa a fatture per operazioni inesistenti è accertabile nei suoi confronti. Tale accertabilità integra il presupposto richiesto dalla norma, a prescindere dall’effettivo recupero del tributo, con la conseguenza che il maggior termine per l’accertamento fonda il parallelo maggior termine per la contestazione delle sanzioni.

Il Fatto

L’Ufficio ha irrogato a una società, in qualità di cessionaria in regime di inversione contabile, la sanzione di cui all’art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471 del 1997, sul presupposto dell’uso di fatture per operazioni inesistenti, essendo risultato che nessuno dei fornitori formali aveva avuto la disponibilità della merce. Ai fini della notifica l’Ufficio ha applicato il raddoppio dei termini.

La contribuente ha impugnato l’atto. La Commissione Tributaria Provinciale ha accolto il ricorso, escludendo il raddoppio per l’atto di contestazione. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado ha rigettato l’appello dell’Ufficio, confermando l’inapplicabilità del regime. L’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con un unico motivo; la contribuente ha resistito con controricorso e memoria.

La Motivazione della Corte

Il Collegio ha anzitutto disatteso l’eccezione di inammissibilità del motivo. I provvedimenti di archiviazione intervenuti non escludono la configurabilità di reati tributari, essendo resi allo stato degli atti nella fase delle indagini preliminari. Ai fini dell’esclusione del raddoppio non rileva l’eventuale infondatezza della notizia di reato, accertata ex post dal giudice penale, ma solo un uso pretestuoso della denuncia da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Su questo punto la Corte richiama Corte cost. n. 247 del 2011, che demanda al giudice tributario una valutazione circa l’effettiva sussistenza dell’obbligo di denuncia in capo all’Ufficio. Il compito consiste nel verificare l’emersione di fatti penalmente rilevanti per i quali sussista obbligo di denuncia, onde escludere un’invocazione meramente strumentale, senza attingere il merito della contestazione. Non rileva che l’azione penale non sia proseguita o che sia intervenuta sentenza di assoluzione (Cass. n. 13481 del 2020, n. 22337 del 2018, n. 11171 del 2016).

Nel merito, la questione riguarda l’art. 20 d.lgs. n. 472 del 1997, che impone la notifica dell’atto di contestazione entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla violazione ovvero nel diverso termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi. L’impiego della disgiuntiva “o” consente di applicare, in luogo del quinquennio, il termine più lungo previsto per il singolo tributo, eventualmente raddoppiato. La Corte valorizza la legge n. 208 del 2015, che richiama il regime transitorio, e l’art. 2, comma 3, d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie, confermando il favor del legislatore per il raddoppio.

Il Collegio aderisce a Cass. n. 23662 del 2023, secondo cui i termini per l’accertamento e quelli per l’irrogazione delle sanzioni corrono parallelamente. La tesi della contribuente, che collega il diverso termine all’ipotesi di tributi contestualmente accertati, è priva di riscontro testuale: la norma ha riguardo alla mera previsione astratta di un diverso termine, senza esigere che l’accertamento sia in concreto esplicato.

Quanto alla riferibilità della sanzione a un tributo suscettivo di accertamento, il cessionario in reverse charge è soggetto passivo d’imposta in luogo del cedente (Cass. n. 31274 del 2024) e non può esercitare la detrazione se ha indicato un fornitore fittizio (Cass. n. 4250 del 2022, con richiamo a CGUE Ferimet). Poiché l’IVA indetraibile resta accertabile, si realizza il presupposto dell’accertabilità del tributo a prescindere dall’effettivo recupero. La sentenza impugnata è quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per le questioni assorbite e per le spese.