Beneficiario effettivo e prova sostanziale nell’esenzione da ritenuta sugli interessi (Cass. civ. Sez. V n. 533 del 08.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di esenzione dalle ritenute sugli interessi corrisposti a società residenti in Stati membri dell’Unione europea, ai sensi dell’art. 26-quater d.P.R. n. 600/1973, spetta alla società contribuente che ne invochi la qualità l’onere di provare di essere beneficiario effettivo dei redditi. La verifica non può risolversi nell’accertamento formale del titolo, ma impone un’indagine sostanziale articolata in tre test autonomi e disgiunti: il substantive business activity test, il dominion test e il business purpose test. L’attestazione dell’autorità fiscale dello Stato di residenza e l’autocertificazione non sono sufficienti a integrare la prova. Il giudice di merito deve accertare la permanenza e la libera disponibilità degli interessi nella sfera patrimoniale della percipiente, restando distinta la verifica dei requisiti per fruire dei benefici dalla prova dell’abuso del diritto.

Il Fatto

Una società con sede in Spagna aveva chiesto all’Amministrazione finanziaria il rimborso delle ritenute applicate, nella misura del 12%, sugli interessi corrisposti nel 2007 da una società italiana. La richiesta si fondava sulla direttiva 2003/49/CE, recepita con il d. lgs. n. 143/2005, che ha introdotto l’art. 26-quater d.P.R. n. 600/1973, e sulla Convenzione tra Italia e Spagna contro le doppie imposizioni.

L’Agenzia aveva emesso un diniego, contestando il mancato assolvimento dell’onere probatorio sui requisiti dell’esenzione, in particolare la qualità di beneficiario effettivo e l’assoggettamento ad imposizione, oltre alla carenza di documentazione bancaria delle transazioni. Il diniego era stato impugnato con esito favorevole alla società, e la sentenza era stata confermata in appello. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo l’Agenzia censurava l’interpretazione del termine di restituzione del finanziamento, sostenendo che la clausola di proroga annuale automatica configurasse un contratto “infinito”, in contrasto con l’art. 26-quater, comma 3, lett. c), punto 5. La Corte lo ha dichiarato inammissibile per violazione dell’art. 366, primo comma, n. 6, cod. proc. civ., non avendo la ricorrente localizzato il contratto tra le produzioni di merito né riprodotto le clausole controverse, come richiesto dal principio di autosufficienza secondo Cass. n. 6769 del 2022 e Sez. Un. n. 8950 del 2022. Nel merito, ha comunque escluso che la prorogabilità del termine equivalesse alle ipotesi di scadenza incerta, richiamando l’art. 1817 cod. civ..

Il secondo motivo è stato accolto. La Corte ha premesso che la controversia si colloca nel perimetro della direttiva IRD e delle pronunce della Corte di giustizia 26 febbraio 2019, cause riunite C-115/16, C-118/16, C-119/16 e C-299/16, le c.d. “sentenze danesi”. Da esse deriva che la clausola del beneficiario effettivo è un requisito da soddisfare per fruire dei benefici, distinto dall’abuso del diritto, che opera su un piano diverso e richiede oneri di allegazione e prova in capo all’Amministrazione.

La Corte ha ribadito il principio di Cass. n. 6005 del 2023: la prova della qualità di beneficiario effettivo grava sulla contribuente, per il criterio di vicinanza della prova ex art. 2697 cod. civ., e richiede il superamento di tre test autonomi. Il primo, il substantive business activity test, verifica lo svolgimento di un’attività economica effettiva. Il secondo, il dominion test, accerta la libera disponibilità degli interessi, escludendo l’obbligo di ritrasferirli a un terzo. Il terzo, il business purpose test, indaga le ragioni dell’interposizione, distinguendo la società con funzione economica dalla mera conduit company.

Nel caso concreto, la CTR aveva ritenuto sufficiente l’attestazione dell’autorità fiscale spagnola e l’autocertificazione, qualificando gli ulteriori documenti come ultronei. La Corte ha censurato tale impostazione: la verifica della qualità di beneficiario effettivo non può coincidere con la presa d’atto dell’attribuzione formale del titolo, ma esige un accertamento sostanziale sui parametri spia. La CTR, limitandosi a constatare il pagamento, si era fermata a una verifica formale, senza compiere l’indagine sull’effettiva permanenza e disponibilità degli interessi, secondo il dominion test.

Da qui la cassazione della sentenza con rinvio al giudice d’appello, in diversa composizione, per i necessari accertamenti in fatto sulla sussistenza della qualità di beneficiario effettivo, con regolazione delle spese del giudizio di legittimità.