Motivazione apparente sui costi di rappresentanza e inerenza dei costi di locazione (Cass. civ. Sez. V n. 655 del 08.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il principio di inerenza è unico per le imposte sui redditi e per l’IVA e si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, non dall’art. 109, comma 5, del d.P.R. n. 917/1986, che riguarda il diverso principio di correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili. Esso esprime la necessità di riferire i costi all’esercizio dell’impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, e si traduce in un giudizio qualitativo che prescinde da valutazioni utilitaristiche o quantitative. L’onere di provare la strumentalità del bene e l’inerenza del costo grava sul contribuente. La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla per error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione.

Il Fatto

La controversia trae origine da un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativo all’anno d’imposta 2010, con il quale l’Ufficio contestava alla società contribuente l’indeducibilità di alcuni costi relativi alla locazione di immobili ritenuti non strumentali all’attività d’impresa, nonché di spese per ristoranti e alberghi, pubblicità e assicurazione.

La CTP prima e la CTR poi rigettavano il ricorso e l’appello della società, ritenendo non provata né la strumentalità degli immobili presi in fitto, né l’inerenza dei costi dedotti, e giudicando insufficiente la documentazione prodotta sulle ulteriori riprese. Avverso la sentenza d’appello la società proponeva ricorso per cassazione affidato a cinque motivi; l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il motivo sull’indeducibilità dei canoni di locazione e delle spese condominiali, dedotta come falsa applicazione degli artt. 43 e 109 del TUIR. Il motivo è in parte infondato e in parte inammissibile: la CTR si è conformata ai principi di diritto, avendo accertato in fatto — con valutazione non contestabile in sede di legittimità — che manca la prova, gravante sul contribuente, dell’utilizzo degli immobili quali beni strumentali e dunque dell’inerenza.

La Corte ribadisce che il principio di inerenza è unico per imposte sui redditi e IVA e si ricava dalla nozione di reddito d’impresa, non dall’art. 109, comma 5, del TUIR, che attiene alla correlazione tra costi e ricavi. Esso impone di riferire i costi all’esercizio dell’impresa, anche in via indiretta, potenziale o in proiezione futura, ed è espressione di un giudizio qualitativo che prescinde da valutazioni di vantaggio economico o quantitative. Quanto agli immobili, la Corte richiama la distinzione tra immobili merce, immobili patrimonio e immobili strumentali per destinazione o per natura.

Il secondo e il terzo motivo — violazione dell’art. 37 bis del d.P.R. n. 600/1973 e omessa pronuncia sul medesimo profilo — sono disattesi. La ricorrente non trascrive l’avviso di accertamento né indica dove esso compaia negli atti di merito, con conseguente difetto di autosufficienza. La ricostruzione della fattispecie in termini di contestazione della deducibilità dei costi, e non di elusione, assorbe ogni questione sull’omessa pronuncia, dovendosi ritenere il rigetto implicito incompatibile con la decisione assunta.

È invece fondato il quinto motivo, con cui si contesta il vizio di motivazione apparente in ordine ai costi di rappresentanza, pubblicità e assicurazione; il quarto motivo resta assorbito. La Corte richiama il principio per cui la motivazione è solo apparente, e la sentenza nulla per error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non rende percepibile il fondamento della decisione. Nel caso concreto la CTR si è limitata ad affermare, senza spiegarne il motivo, l’insufficienza della documentazione a vincere i rilievi, senza esplicitare le ragioni del rigetto delle eccezioni.

La sentenza è pertanto cassata limitatamente al motivo accolto e rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.