Prove presuntive nel processo tributario e onere di contestazione specifica (Cass. civ. Sez. V n. 653 del 08.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
In materia di accertamento tributario, l’Amministrazione finanziaria può fondare la pretesa su presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti, senza necessità di prove certe. Il giudice tributario è tenuto a valutare gli elementi indiziari in due momenti distinti: dapprima analiticamente, per espungere quelli privi di rilevanza; poi complessivamente, per accertare la loro concordanza. Solo dopo aver riconosciuto la gravità, precisione e concordanza degli indizi, il giudice valuta la prova contraria offerta dal contribuente, che ne è onerato ai sensi degli artt. 2727 e 2697, secondo comma, cod. civ. Nel giudizio di cassazione, la censura che non riproduca gli atti su cui si fonda e non ne indichi la collocazione nel fascicolo di merito è inammissibile per difetto di specificità.

Il Fatto

Una società contribuente impugnava un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi all’anno d’imposta 2005. L’atto impositivo conteneva due riprese: la prima fondata sull’utilizzo di fatture per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti, la seconda sulla vendita di gasolio agevolato per finalità non agevolate. La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso; la Commissione tributaria regionale respingeva gli appelli riuniti di entrambe le parti. Avverso tale sentenza la società proponeva ricorso per cassazione e l’Agenzia delle entrate ricorso incidentale.

La società censurava il riconoscimento di una fede privilegiata ai verbali dell’Amministrazione e la violazione del proprio diritto di difesa. L’Agenzia contestava, per converso, la sottovalutazione degli elementi indiziari raccolti, con inversione dell’onere della prova a carico del contribuente.

La Motivazione della Corte

Il ricorso principale è inammissibile. Rispetto alla sola ripresa sulla vendita del gasolio, la Commissione regionale aveva motivato in modo articolato: la doglianza della società era meramente assertiva, le dichiarazioni di terzi contenute nel processo verbale di constatazione avevano valenza indiziaria, l’avviso era motivato per relationem ad atti in possesso della contribuente, ulteriori elementi erano emersi in giudizio e nessuna concreta contestazione era stata opposta.

La ricorrente, tuttavia, non ha riprodotto gli atti richiamati — in particolare la motivazione dell’avviso e il processo verbale di constatazione — né ha segnalato la loro presenza nel fascicolo di merito, rendendo impossibile alla Corte la valutazione ex actis. Su questo punto richiama Cass. S.U. n. 8950 del 2022 e Cass. n. 12481 del 2022.

Il ricorso incidentale è invece fondato. La Corte ribadisce che l’accertamento può basarsi su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti. Il giudice di merito deve valutare singolarmente e complessivamente gli elementi indiziari, dando conto in motivazione dei risultati, e solo successivamente — se li ritiene qualificati — esaminare la prova contraria del contribuente, onerato ai sensi degli artt. 2727 e ss. e 2697, secondo comma, cod. civ. Richiama Cass. n. 14237 del 2017, Cass. n. 9784 del 2010 e Cass. n. 3703 del 2012.

Il procedimento valutativo si articola in due fasi: una valutazione analitica, per scartare gli indizi irrilevanti e conservare quelli dotati di positività almeno potenziale; una valutazione complessiva, per verificare concordanza e capacità probatoria della loro combinazione (Cass. n. 9059 del 2018, Cass. n. 18822 del 2018, Cass. n. 27410 del 2019).

Nel caso concreto, la Commissione regionale ha escluso la legittimità della ripresa solo in ragione della ritrattazione in sede penale delle dichiarazioni dei dipendenti della società, per di più con valutazione perplessa, qualificando quelle dichiarazioni di scarsa attendibilità. Ha così omesso di considerare ulteriori elementi indiziari — la coincidenza di amministratore e sede legale tra le due società coinvolte e l’erronea contabilizzazione dei pagamenti — senza offrirne una valutazione complessiva ed esaustiva.

La sentenza è quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per le spese. La Corte dichiara la sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, ai sensi dell’art. 13, comma 1 quater, d.P.R. n. 115 del 2002.