Rimborso spese di accesso del medico ambulatoriale tassabile ai fini IRPEF (Cass. civ. Sez. V n. 2184 del 22.01.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il rimborso spese di accesso previsto dall’art. 35 d.P.R. n. 271 del 2000, corrisposto al medico ambulatoriale convenzionato che presti attività in un Comune diverso da quello di residenza e determinato con il criterio forfettario dell’indennità chilometrica, è ontologicamente diverso dalle indennità di trasferta di cui all’art. 51, comma 5, T.u.i.r. Queste ultime presuppongono spostamenti temporanei del luogo di esecuzione della prestazione, intervenuti su richiesta e nell’interesse del datore di lavoro. Non essendo riconducibile a tale previsione derogatoria, né ad altra ipotesi legale di deroga, il rimborso rientra tra le somme a qualunque titolo percepite in relazione al rapporto di lavoro dipendente e soggiace, per il principio di onnicomprensività dell’art. 51, comma 1, T.u.i.r., a imposizione fiscale e a ritenuta IRPEF.

Il Fatto

Un medico specialista ambulatoriale convenzionato con il Servizio sanitario nazionale presso un’azienda sanitaria regionale chiedeva il rimborso delle ritenute IRPEF operate dal sostituto d’imposta sulle somme percepite, per gli anni dal 2012 al 2015, a titolo di rimborso spese di viaggio per l’attività svolta presso ambulatori esterni al proprio Comune di residenza. Assumeva il contribuente che tali emolumenti avessero natura risarcitoria e non retributiva, con conseguente esclusione dal reddito imponibile.

Respinto il diniego dell’Agenzia delle entrate, la Commissione tributaria provinciale accoglieva il ricorso. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello dell’Amministrazione, confermando la decisione di primo grado. Avverso tale sentenza l’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione, affidato a un unico motivo; il contribuente resisteva con controricorso. La causa, rimessa a nuovo ruolo con ordinanza interlocutoria per la trattazione in pubblica udienza, è stata decisa con accoglimento del ricorso.

La Motivazione della Corte

La questione giuridica riguarda la qualificazione fiscale del rimborso spese di accesso corrisposto al medico ambulatoriale convenzionato che operi in una sede situata in Comune diverso da quello di residenza. L’Amministrazione ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 51 T.u.i.r. e dell’art. 35 d.P.R. n. 271 del 2000, attuativo dell’art. 48 dell’accordo collettivo nazionale per i medici specialisti ambulatoriali interni.

La Corte richiama anzitutto i propri precedenti che hanno riconosciuto natura non reddituale agli emolumenti percepiti a titolo di rimborso spese, quando ancorati agli esborsi effettivamente sostenuti e adeguatamente documentati. Vengono citate Cass. n. 8489 del 2020, Cass. n. 6816 del 2023 e Cass. n. 15731 del 2023, nonché Cass. Sez. 6-5 n. 6793 del 2015 e Cass. n. 30624 del 2021, che avevano valorizzato la specifica parametrazione al chilometraggio e al costo del carburante.

La Corte osserva però che tali pronunce sono tutte calibrate sulla previsione dell’art. 51, comma 5, T.u.i.r., relativa ai cosiddetti trasfertisti occasionali, che disciplina le indennità percepite per le trasferte fuori del territorio comunale. Nel caso in esame, invece, si verte su indennità corrisposte al medico per svolgere attività di ambulatorio fuori dal proprio Comune di residenza, fattispecie differente dalla trasferta comandata fuori dal Comune della sede di lavoro.

Il Collegio richiama la disciplina autonoma dell’istituto nell’art. 32 dell’accordo collettivo nazionale del 29.07.2009, rubricato “Attività esterna e pronta disponibilità”, che al comma 1 consente all’azienda di far svolgere attività professionale fuori della sede di lavoro e al comma 6 attribuisce un emolumento forfetario aggiuntivo calcolato sul compenso orario. Il rimborso non è inoltre riconducibile alla deroga dell’art. 51, comma 2, lett. d), T.u.i.r., che riguarda le prestazioni di servizi di trasporto collettivo, poiché gli spostamenti in esame sono individuali.

In accoglimento del ricorso la sentenza viene cassata e la causa decisa nel merito, con rigetto dell’originario ricorso del contribuente. La Corte enuncia il principio di diritto secondo cui il rimborso spese di accesso, non essendo riconducibile all’art. 51, comma 5, T.u.i.r., deve essere ricompreso tra le somme a qualunque titolo percepite in relazione al rapporto di lavoro dipendente e, pertanto, assoggettato a imposizione fiscale.