Abuso del diritto tributario e obbligo di contraddittorio preventivo (Cass. civ. Sez. V n. 4003 del 13.02.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte sui redditi, l’applicazione della disciplina antielusiva postula l’osservanza del contraddittorio procedimentale sancito dai commi 4 e 5 dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 e, in particolare, una richiesta di chiarimenti nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2, pena la nullità dell’avviso di accertamento emesso. Tale garanzia non è limitata all’abuso tipizzato, ma si estende, in via interpretativa e costituzionalmente orientata, anche all’abuso del diritto innominato. La circostanza che l’Ufficio abbia qualificato la fattispecie come abuso del diritto, contestando operazioni prive di valide ragioni economiche, impone il rispetto degli obblighi endoprocedimentali previsti a pena di nullità.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate notificava a una società un avviso di accertamento per Ires, Irap e ritenute non versate, relativo all’anno di imposta 2006. L’Ufficio contestava che una serie di operazioni societarie — conferimento d’azienda, cessione di quote e ristrutturazione della compagine — non fossero sorrette da alcun effettivo interesse economico, ma fossero poste in essere con l’unico scopo di eludere la normativa fiscale. Il valore del conferimento veniva disconosciuto e il reddito di impresa rettificato ai sensi dell’art. 39, comma 1, d.P.R. n. 600/1973.

L’avviso era notificato anche ai soci. Dopo l’accoglimento dei ricorsi in primo grado, l’Amministrazione proponeva appello, riconoscendo che la pretesa dovesse limitarsi a quanto ricevuto dai soci in base al bilancio finale di liquidazione. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello, accogliendo l’eccezione di nullità dell’avviso per mancata attivazione del contraddittorio preventivo. Avverso tale sentenza ricorre l’Amministrazione per cassazione.

La Motivazione della Corte

La questione giuridica sottoposta alla Corte consiste nello stabilire se la garanzia del contraddittorio preventivo, prevista dall’art. 37-bis, comma 4, d.P.R. n. 600/1973 per l’abuso tipizzato, si estenda anche all’abuso del diritto innominato. L’Agenzia delle Entrate deduceva la falsa applicazione della norma, sostenendo che l’obbligo procedimentale operasse soltanto nelle ipotesi tipizzate.

La Corte ritiene il motivo infondato. Anzitutto rileva che la fattispecie contestata dall’Ufficio ricade nella tipizzazione di cui all’art. 37-bis, comma 3, lett. b), d.P.R. n. 600/1973, poiché comprende, come elemento fondamentale dell’operazione elusiva, il conferimento di azienda nella neocostituita conferitaria. Ne derivano obblighi procedimentali previsti a pena di nullità, che l’Ufficio ha disatteso.

In secondo luogo, anche ipotizzando che l’Amministrazione abbia applicato il principio generale del divieto di abuso del diritto, sussiste ugualmente l’obbligo di rispettare i commi 4 e 5 dell’art. 37-bis, che impongono il contraddittorio preventivo e la motivazione rafforzata. La Corte richiama il proprio orientamento, ribadito da Cass. n. 2439/2017, Cass. n. 16546/2019 e Cass. n. 28676/2019, secondo cui la disciplina antielusiva postula la richiesta di chiarimenti con indicazione dei motivi, pena la nullità dell’avviso. La sanzione è stata ritenuta non in contrasto con gli artt. 3 e 53 Cost. dalla Corte costituzionale n. 132 del 2015, in ragione del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente.

La Corte esamina poi il precedente Cass. n. 33793/2022, che non depone in senso contrario. Quella pronuncia, relativa al rilievo officioso dell’abuso, ha confermato che è diritto vivente l’estensione all’abuso innominato dei presidî del contraddittorio previsti per l’abuso tipizzato. Si è ritenuto che la diversa qualificazione giuridica del fatto, operabile anche nel corso del giudizio, non incida sugli oneri procedimentali, altrimenti verrebbe meno la rilevabilità d’ufficio del negozio abusivo, pacificamente ammessa (Cass. Sez. Un. n. 30055/2008; Cass. n. 17949/2012).

Infine, il Collegio distingue le disposizioni antielusive tipiche — transfer pricing, società non operative, valore normale — non sovrapponibili alle prescrizioni endoprocedimentali dell’art. 37-bis. Il ricorso è dunque rigettato, con condanna dell’Amministrazione al rimborso delle spese di legittimità.