Fideiussioni enunciate in sentenza e imposta di registro in misura fissa (Cass. civ. Sez. V n. 6884 del 14.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposta di registro, le operazioni di credito a medio e lungo termine ammesse al regime dell’imposta sostitutiva di cui agli artt. 15 e 17 d.P.R. n. 601/1973 non divengono soggette a imposta proporzionale per il solo fatto di essere enunciate in un atto giudiziario, poiché l’art. 22 d.P.R. n. 131/1986 disciplina gli atti enunciati e non registrati e non riguarda né gli atti esenti né quelli già assoggettati a imposizione sostitutiva. La sentenza che, in sede di opposizione allo stato passivo, accerta il mancato avveramento della condizione di preventiva escussione di un credito già ammesso, ovvero ne riconosce la natura privilegiata, ha natura meramente ricognitiva e sconta l’imposta di registro in misura fissa ex art. 8, lett. d), Tariffa Parte prima. Tale imposizione trova fondamento diretto nella previsione tariffaria e non può essere subordinata alla già avvenuta tassazione proporzionale del provvedimento di ammissione al passivo, estraneo al presupposto dell’imposta d’atto.

Il Fatto

La controversia ha ad oggetto l’impugnazione di un avviso di liquidazione dell’imposta di registro relativo a una sentenza del Tribunale emessa su opposizione allo stato passivo di una procedura di amministrazione straordinaria. La società in amministrazione straordinaria aveva ottenuto l’annullamento parziale della pretesa dell’Agenzia, che aveva applicato l’aliquota proporzionale a crediti la cui collocazione era stata modificata nel rango, a crediti per i quali la sentenza aveva espunto la condizione di preventiva escussione e a fideiussioni ritenute enunciate.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva accolto parzialmente il ricorso, escludendo l’enunciazione e la debenza proporzionale. La Commissione Tributaria Regionale, in parziale accoglimento dell’appello dell’Ufficio, aveva invece ritenuto dovuta l’imposta proporzionale per i crediti rispetto ai quali era stata eliminata la condizione. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso principale per cassazione; la Curatela ha resistito con controricorso e ha proposto ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

I due motivi del ricorso principale, esaminati congiuntamente per connessione, investono la questione se l’imposta di registro debba applicarsi agli atti giudiziari che enunciano contratti di garanzia già tassati con l’imposta sostitutiva. La Corte dà continuità all’orientamento secondo cui l’art. 15, secondo comma, d.P.R. n. 601/1973 sottrae gli atti giudiziari al regime sostitutivo, ma ciò non comporta che le operazioni di credito, per il fatto di essere enunciate, divengano soggette anche ad imposta di registro ai sensi dell’art. 22 d.P.R. n. 131/1986. Richiama sul punto Sez. 5 n. 22829 del 2013 e le successive conferme, tra cui Cass. n. 17938 del 2019 e Cass. n. 10490 del 2022.

La Corte ricostruisce il quadro normativo: l’art. 6 Tariffa Parte Prima include le garanzie reali e personali tra gli atti soggetti a tributo, con base imponibile pari alla somma garantita ex art. 43 TUR. Tuttavia, nella fattispecie in esame le fideiussioni risultano correlate, secondo l’accertamento implicito dei giudici di merito, ad operazioni di finanziamento a medio e lungo termine ammesse al regime sostitutivo. L’agevolazione non è un’esenzione, ma un’imposizione sostitutiva che, una volta corrisposta, esclude un ulteriore prelievo in assenza di autonomo presupposto.

La Corte osserva inoltre che l’Ufficio, nel contestare l’estensione del regime a qualsivoglia garanzia, sollecita un’indagine di fatto sulla natura dei finanziamenti, preclusa in sede di legittimità. Il ricorso principale va dunque rigettato.

Il ricorso incidentale è invece fondato. L’art. 8 Tariffa assoggetta a imposta proporzionale dell’1% gli atti di accertamento di diritti a contenuto patrimoniale (lett. c) e a imposta fissa quelli non recanti trasferimento, condanna o accertamento (lett. d). La sentenza che, su opposizione allo stato passivo, elimina la condizione di preventiva escussione o riconosce la natura privilegiata di un credito già ammesso non incide sul titolo né sul quantum dell’ammissione: ha natura ricognitiva e sconta l’imposta in misura fissa. La Corte richiama Cass. ord. n. 11841 del 2022 e ne recepisce l’assunto, rivedendo l’indirizzo che subordinava la misura fissa alla previa tassazione proporzionale del decreto di ammissione.

Tale collegamento impositivo non si rinviene nella disciplina dell’imposta di registro, che è imposta d’atto e trova il presupposto nel singolo atto, nella sua autonomia. Nella procedura di amministrazione straordinaria, poi, l’ammissione avviene con provvedimento del commissario straordinario, non tassabile come atto giudiziario. La Corte richiama infine la Corte cost. n. 177 del 2017 e il principio di alternatività ex art. 40 TUR, rilevante per i crediti da operazioni bancarie in campo IVA. Il ricorso incidentale è accolto, la sentenza impugnata cassata e, decidendo nel merito, confermata la sentenza di primo grado, con integrale compensazione delle spese.