Fideiussione in atto giudiziario esente da registro se soggetta a imposta sostitutiva (Cass. civ. Sez. V n. 17924 del 02.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
La fideiussione correlata a operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, in quanto già assoggettata all’imposta sostitutiva disciplinata dagli artt. 15 e 17 d.P.R. n. 601/1973, non è soggetta a imposta di registro proporzionale per il solo fatto di essere enunciata in un atto giudiziario. L’art. 22 d.P.R. n. 131/1986, che impone l’imposizione delle disposizioni enunciate, non opera per gli atti che hanno già scontato l’imposta sostitutiva, difettando un autonomo presupposto impositivo. La mancata estensione del regime agevolativo agli atti giudiziari a opera dell’art. 15, secondo comma, d.P.R. n. 601/1973 non comporta il venir meno dell’esclusione dall’imposta di registro in capo ai contratti di finanziamento e garanzia già assoggettati a imposizione sostitutiva.

Il Fatto

La Commissione tributaria regionale, con la sentenza impugnata, ha rigettato gli appelli proposti sia dalla contribuente sia dall’Agenzia delle entrate, confermando la decisione di primo grado che aveva parzialmente accolto il ricorso della contribuente. La controversia riguarda l’imposizione dell’imposta di registro su una fideiussione enunciata in un atto giudiziario e correlata a operazioni di finanziamento a medio e lungo termine ammesse al regime sostitutivo.

L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione articolando tre motivi. La contribuente rimane intimata, senza costituirsi in giudizio. Il thema decidendum si concentra sulla corretta qualificazione del trattamento fiscale della garanzia enunciata.

La Motivazione della Corte

La Corte rigetta il ricorso, dichiarando infondati i primi due motivi per assorbimento logico nell’infondatezza del terzo. Quest’ultimo prospetta la violazione e falsa applicazione degli artt. 22, d.P.R. n. 131/1986, degli artt. 15, 16 e 17, d.P.R. n. 601/1973 e dell’art. 6, tariffa, allegata al d.P.R. n. 131/1986, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

Il Collegio muove da un principio già affermato: ai sensi dell’art. 15, comma 2, d.P.R. n. 601/1973, gli atti giudiziari relativi a operazioni di finanziamento a medio e lungo termine sono soggetti alle imposte secondo il regime ordinario e non a quello agevolativo. Ciò, tuttavia, non comporta che l’enunciazione in atti giudiziari delle operazioni di credito determini il loro assoggettamento anche all’imposta di registro, risultando esse già sottoposte a un’unica imposta sostitutiva. Il richiamo è alla pronuncia Cass. Sez. 5 n. 6893 del 14/03/2024, oltre che a Sez. 5 n. 25338 del 25 giugno 2024.

La Corte precisa che, in via generale, la fideiussione enunciata in sentenza sottostà all’imposta di registro proporzionale, poiché l’art. 6, Tariffa, Parte Prima del TUR include le garanzie reali e personali fra quelle soggette a tributo a termine fisso con aliquota dello 0,50%, e l’art. 43 TUR assume come base imponibile la somma garantita. Tuttavia, una diversa conclusione si impone per le fideiussioni correlate a finanziamenti a medio e lungo termine ammessi al regime sostitutivo.

Il passaggio decisivo riguarda la natura dell’art. 15 d.P.R. n. 601/1973, che non prevede una esenzione fiscale ma un’agevolazione realizzata con il metodo dell’imposizione sostitutiva. L’art. 17, secondo comma, sottrae al regime sostitutivo soltanto gli atti giudiziari relativi alle operazioni di finanziamento dalle quali il contenzioso ha preso origine. L’art. 22 d.P.R. n. 131/1986, che disciplina l’imposizione degli atti enunciati, non riguarda gli atti esenti né quelli soggetti a imposizione sostitutiva, i quali, avendo già scontato l’imposta, non possono essere nuovamente assoggettati in assenza di un diverso e autonomo presupposto. Il pagamento dell’imposta sostitutiva, del resto, ha senso in quanto comporta il diritto alla registrazione senza ulteriori oneri, come affermato da Cass. Sez. 5 n. 17938 del 4 luglio 2019.

Né è pertinente il richiamo alla sentenza n. 7 del 1999 della Corte costituzionale, che ha dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 21 d.P.R. n. 634/1972, riprodotto nell’art. 22 d.P.R. n. 131/1986: la legittimità costituzionale di tale disposizione non incide sulla ricostruzione del regime fiscale delle operazioni di finanziamento. Infine, nei confronti dell’amministrazione difesa dall’Avvocatura dello Stato, ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, non si applica l’art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2022, secondo il principio di Sez. 6-L, ordinanza n. 1778 del 29/01/2016.