Società schermo e abuso del diritto: rileva la non genuina attività economica (Cass. civ. Sez. V n. 10305 del 16.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
La società schermo costituisce una forma di abuso del diritto, rilevante sia ai fini civilistici, quale esercizio di un diritto oltre il limite funzionale implicitamente previsto dalla singola norma, sia ai fini tributari, quale strumento asservito al raggiungimento di un mero beneficio fiscale indebito. Essa non si esaurisce nella «costruzione di puro artifizio», finalizzata a eludere la normativa dello Stato membro mediante catene di società prive di effettività economica, ma comprende anche l’attività «non genuina». Al fine di identificare una «no genuine economic activity» rilevano indici sintomatici da accertare caso per caso: l’inesistenza di un complesso societario organizzato, professionale ed economicamente rilevante; l’assenza di impegno in un’attività economica prevalente nello Stato; l’esistenza di pattuizioni infra-gruppo che impongano la retrocessione del provento alla capogruppo; lo svolgimento dell’attività prevalente della controllata in Stato diverso da quello della fonte; le coincidenze temporali sospette tra operazioni intercompany; la presenza di un esclusivo motivo fiscale di delocalizzazione.

Il Fatto

L’Agenzia delle Entrate accertava un maggior reddito in capo a una società contribuente per l’anno d’imposta 2009. Venivano ripresi a tassazione dividendi distribuiti alla contribuente da una propria controllata tedesca, riferibili a utili che quest’ultima aveva conseguito per effetto del controllo indiretto, tramite un’ulteriore società inglese, su una partecipata con sede a Singapore, Paese allora a fiscalità privilegiata.

La CTP e poi la CTR accoglievano il ricorso della società, ritenendo prevalente la disciplina convenzionale italo-tedesca sulla doppia imposizione rispetto a quella nazionale. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione; la contribuente resisteva con controricorso e ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

La Corte respinge anzitutto le eccezioni di inammissibilità del ricorso principale, escludendo il difetto di autosufficienza e la prospettata domanda nuova, poiché la tesi della prevalenza della disciplina interna era già sostenuta in appello in funzione antielusiva.

Nel merito, la Corte riconosce che la disciplina convenzionale di regola prevale su quella interna in tema di tassazione di dividendi provenienti da consorelle estere, senza che rilevi la sopravvenuta direttiva CE n. 435 del 1990. Nella specie, tuttavia, assume rilievo la particolarità della fattispecie, caratterizzata da un sistema di società schermo.

La questione non attiene alla natura effettiva della società con sede a Singapore, ma all’artificiosità dello strumento posto in essere per percepire gli utili, realizzato mediante tre passaggi intermedi. Il Commentario OCSE ammette che i Paesi contraenti adottino discipline antielusive contro le società schermo, escludendo che le norme convenzionali ostino all’imposizione dei residenti sui redditi attribuibili a partecipazioni detenute in determinati Stati esteri. Nello stesso senso l’art. 6 della Direttiva ATAD.

L’elusione fiscale, quale espressione dell’abuso del diritto, sussiste quando l’operazione manchi di sostanza economica. Resta ferma la libertà di scelta tra operazioni con diverso carico fiscale, ma essa incontra il limite dell’uso distorto degli strumenti giuridici. La società schermo è costruzione artificiosa finalizzata a eludere la normativa degli Stati membri: la sua funzione non è raggiungere un risultato economico, ma ottenere un vantaggio fiscale tramite un raggiro della ratio della norma tributaria.

Il campo di applicazione dell’abuso, anche alla luce della Racc. 2012/772/UE, della Direttiva 2016/1164/UE e della giurisprudenza CGUE, assume significato più esteso: non solo costruzione di puro artifizio, ma anche attività «non genuina». La verifica va condotta caso per caso. La disapplicazione della disciplina antielusiva può avvenire solo a seguito di interpello ex art. 167, comma 5, lett. b), TUIR, mentre quello ottenuto dalla contribuente riguardava la lett. a).

Il ricorso incidentale, con cui si deduceva la nullità della sentenza per violazione dell’art. 112 cod. proc. civ., è dichiarato inammissibile: il mancato esame di una questione meramente processuale sollevata dall’appellato non integra vizio di omessa pronuncia. Il ricorso principale è accolto, con cassazione della sentenza e rinvio.