Raddoppio dei termini per accertamenti su redditi in paradisi fiscali (Cass. civ. Sez. V n. 16314 del 12.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
La presunzione di evasione sancita dall’art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009 con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenuti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ha natura sostanziale e non è applicabile ai periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore, poiché le norme in tema di presunzioni sono collocate fra quelle sostanziali e una diversa esegesi pregiudicherebbe l’effettività del diritto di difesa del contribuente. Hanno invece natura procedimentale, e soggiacciono al principio tempus regit actum, le previsioni dei commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento e per gli atti sanzionatori, sicché esse si applicano anche ai periodi d’imposta precedenti alla loro entrata in vigore. Il raddoppio opera sia quando l’Ufficio ricorre alla presunzione legale, sia quando, non essendo essa retroattiva, contesta la medesima fattispecie di sottrazione alla tassazione di redditi esportati in Paesi a fiscalità privilegiata mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate, sulla base di dati dell’anagrafe tributaria, invitava il contribuente a chiarire lo scostamento tra il reddito dichiarato per l’anno 2005 — pari a zero — e una serie di indici di capacità contributiva: l’accensione di due mutui, l’acquisto di immobili, il possesso di un’autovettura e la disponibilità dell’abitazione principale. Le giustificazioni addotte non erano ritenute sufficienti e l’Ufficio accertava sinteticamente un reddito di 37.891 euro.

La Guardia di Finanza notificava inoltre un processo verbale di constatazione relativo agli anni 2005 e 2006, contestando la detenzione di disponibilità finanziarie presso un istituto di credito svizzero non giustificate con redditi già tassati. Applicando la presunzione dell’art. 12, comma 2, d.l. n. 78 del 2009, il reddito complessivo accertato per il 2005 ascendeva a 124.981 euro. Il contribuente impugnava l’atto; la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso per decadenza dal potere accertativo, decisione confermata in appello dalla CTR, che escludeva la natura retroattiva del raddoppio dei termini. L’Agenzia ricorreva per Cassazione.

La Motivazione della Corte

Il ricorso principale è fondato. La Corte ricostruisce la disciplina distinguendo il piano sostanziale da quello procedimentale. La presunzione legale di evasione del comma 2, in vigore dal 1° luglio 2009, appartiene alle norme sostanziali: la sua applicazione retroattiva contrasterebbe con gli artt. 3 e 24 Cost., compromettendo la scelta difensiva del contribuente sulla conservazione della documentazione. Richiamando la Cass. Sez. 5 n. 2990 del 01.02.2024, il Collegio ribadisce però che l’Ufficio può utilizzare i medesimi fatti in via di presunzione semplice.

Diversa è la natura dei commi 2-bis e 2-ter, che raddoppiano i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi e per gli atti sanzionatori. Essi attengono alla sola attività di accertamento e seguono il principio tempus regit actum: si applicano quindi anche alle annualità precedenti, come affermato da Cass. Sez. 5 n. 29632 del 14.11.2019 e da Cass. Sez. 5 ord. n. 17928 del 23.06.2021.

Da tali premesse derivano due corollari. Il primo: l’impossibilità di applicare retroattivamente la presunzione legale non impedisce all’Ufficio di provare redditi occultamente detenuti all’estero con presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti ai sensi dell’art. 38, comma 2, d.P.R. n. 600 del 1973. Il secondo: il raddoppio dei termini si applica a tutti gli avvisi notificati dopo l’entrata in vigore della norma, sia che l’Ufficio invochi la presunzione legale, sia che proceda con le regole probatorie ordinarie. Giustifica l’equiparazione la ratio della disciplina, diretta a dare attuazione all’intesa OCSE sull’emersione delle attività detenute nei paradisi fiscali, fornendo strumenti più efficaci contro l’allocazione all’estero di redditi sottratti a tassazione.

La CTR, considerando sostanziale anche la previsione del raddoppio, si è discostata da tali principi. Il ricorso incidentale è invece inammissibile per difetto di interesse: la parte risultata vittoriosa ha censurato questioni su cui il giudice d’appello non si è pronunciato, riproponibili davanti al giudice di rinvio. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Emilia-Romagna, in diversa composizione.