Sanzioni collegate al tributo e invalidità dell’atto per violazione dell’art. 17 (Cass. civ. Sez. V n. 20999 del 26.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
Le sanzioni per l’annotazione e l’emissione di fatture per operazioni oggettivamente inesistenti, irrogate ai sensi dell’art. 8, comma 2, del d.l. n. 16 del 2012, e quelle per indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti, di cui all’art. 27, comma 18, del d.l. n. 185 del 2008, sono sanzioni collegate al tributo, perché incidono sulla determinazione o sul pagamento dello stesso. Ad esse l’Ufficio deve applicare il procedimento di irrogazione immediata di cui all’art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997, con atto contestuale all’avviso di accertamento. L’adozione del diverso procedimento ordinario di cui all’art. 16 del d.lgs. n. 472 del 1997 non comporta, tuttavia, la nullità dell’atto di irrogazione, non essendo tale conseguenza espressamente prevista e non determinando una divergenza non innocua dal modello normativo. È ammessa la motivazione per relationem dell’atto di irrogazione separatamente emesso, quando richiami atti già notificati e conosciuti dal contribuente.

Il Fatto

La società contribuente riceveva un atto di contestazione di sanzioni, emesso dopo separati avvisi di accertamento relativi agli anni dal 2006 al 2009. Le venivano contestate l’annotazione e l’emissione di fatture di acquisto per operazioni oggettivamente inesistenti, oltre all’indebito utilizzo in compensazione di crediti inesistenti. In primo grado la società otteneva un accoglimento solo parziale.

La Commissione tributaria regionale accoglieva l’appello della contribuente, ritenendo che tra accertamento delle maggiori imposte e irrogazione delle sanzioni sussistesse un collegamento logico-funzionale che imponeva l’irrogazione contestuale all’accertamento. Rilevava inoltre il difetto di motivazione dell’atto, quanto all’an e al quantum, per la determinazione della sanzione nella misura massima. L’Agenzia delle entrate proponeva ricorso per cassazione con quattro motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo e il secondo motivo, esaminati congiuntamente, sono fondati solo in parte. La Corte muove dalla nozione di sanzioni collegate al tributo, che trova il proprio riferimento normativo nell’art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997. Le violazioni sono direttamente riferibili a un tributo quando, per il suo recupero, viene emesso in contestualità un avviso di accertamento o di rettifica, e la condotta abbia dato luogo a un’evasione d’imposta o comunque a un pregiudizio per l’imposizione.

Se invece la condotta arreca solo un pregiudizio alle azioni di controllo, l’illecito non è collegato al tributo. Decide, dunque, la natura sostanziale della violazione. Nel caso concreto sussiste una relazione di pregiudizialità necessaria tra accertamento dell’obbligazione tributaria e fattispecie illecita, poiché la condotta è strumentale all’inadempimento dell’obbligazione tributaria, secondo il principio già affermato da Cass. n. 18377 del 18/09/2015 e da Cass. n. 36886 del 26/11/2021.

Ricostruita la nozione, la Corte rileva che il testo applicabile ratione temporis dell’art. 17 del d.lgs. n. 472 del 1997 impone all’Ufficio il procedimento di irrogazione immediata, con atto contestuale all’avviso di accertamento, non essendo più consentito optare per il procedimento ordinario. Poiché l’atto era stato notificato il 12.12.2012, l’Ufficio avrebbe dovuto seguire tale procedura.

La seconda parte della doglianza è però fondata. La violazione dell’art. 17 non determina la nullità dell’atto, perché la norma non prevede espressamente tale conseguenza. La Corte ribadisce che la disciplina dei vizi di nullità dell’atto amministrativo, di cui all’art. 21-septies della l. n. 241 del 1990, non è automaticamente trasponibile in ambito tributario, ma va coordinata con la normativa speciale (Cass. n. 14733 del 27/05/2021). In mancanza di espressa previsione di invalidità, occorre che la violazione abbia prodotto una divergenza dal modello normativo non certo innocua o di lieve entità (Cass. n. 15331 del 4.07.2014); nella specie la contribuente non ha dedotto alcun concreto pregiudizio difensivo.

Il terzo e il quarto motivo sono fondati. L’art. 16, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 prevede a pena di nullità la motivazione dell’atto di contestazione. La Corte ribadisce la legittimità della motivazione per relationem e i suoi limiti, richiamando Cass. n. 32957 del 20/12/2018 e Cass. n. 29002 del 5/12/2017. L’atto impugnato richiamava il PVC e gli avvisi di accertamento, già notificati e conosciuti dalla società, e indicava i criteri di determinazione delle sanzioni. Il ricorso è pertanto accolto, la sentenza cassata con rinvio alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione.