Abuso del diritto non configurabile se l’accertamento postula costi fittizi (Cass. civ. Sez. V n. 16401 del 12.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
In materia tributaria la clausola antielusiva presuppone operazioni realmente poste in essere dalle parti con lo scopo, anche non esclusivo, di conseguire un vantaggio fiscale indebito. Non integra abuso del diritto l’operazione che l’amministrazione finanziaria abbia contestato non già per la sua esistenza, ma per la sua fittizietà, avendo postulato costi non sostenuti: in tal caso la fattispecie è di frode fiscale e il giudice del rinvio deve ragionare in termini di inerenza e competenza dei costi, non di elusione. La mera astratta configurabilità di un risparmio di imposta non è sufficiente a integrare la fattispecie abusiva, occorrendo l’uso improprio o distorto dello strumento negoziale e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti.

Il Fatto

La Commissione tributaria regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, accoglieva parzialmente l’appello dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva annullato un avviso di accertamento per IRES, IRAP e IVA relativi all’anno d’imposta 2005. L’accertamento era fondato sul disconoscimento di alcuni costi, tra cui un contributo straordinario del 7,5% sul fatturato riconosciuto dalla società contribuente alla società affittante un ramo di azienda a vocazione alberghiera, ritenuti non inerenti e non di competenza.

La CTR qualificava la redazione della scrittura integrativa non registrata come figura sintomatica di abuso del diritto, escludendo però le sanzioni per difetto di previsione normativa. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con tre motivi, incentrati sull’aspetto sanzionatorio; la società contribuente resisteva con controricorso e ricorso incidentale affidato a cinque motivi, concernenti il merito della controversia.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta in via pregiudiziale i motivi del ricorso incidentale, che attengono al merito, rispetto a quelli del ricorso principale, tutti vertenti sul profilo sanzionatorio dell’elusione. Richiamando la propria giurisprudenza, la Corte ribadisce che costituisce pratica abusiva l’operazione economica che, mediante l’impiego improprio e distorto dello strumento negoziale, abbia come scopo predominante e assorbente l’elusione della norma tributaria.

Viene richiamato il principio secondo cui la mera configurabilità astratta di un vantaggio fiscale non è sufficiente: occorre la concomitante inesistenza di ragioni economiche diverse dal risparmio d’imposta e l’accertamento dell’effettiva volontà dei contraenti di conseguire un indebito vantaggio. La Corte precisa che l’abusività va esclusa quando sia ravvisabile una compresenza non marginale di ragioni extrafiscali, potendo queste rispondere a esigenze organizzative o a un miglioramento strutturale e funzionale dell’azienda.

Per le imposte dirette il divieto di abuso si traduce in un principio generale antielusivo, fondato dapprima sui principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario e poi sull’art. 37 bis del d.P.R. n. 600 del 1973. Il riferimento alla clausola generale di cui all’art. 10 bis della l. n. 212/2000 è esplicitamente escluso, trattandosi di norma non applicabile ratione temporis alla fattispecie.

Nel caso concreto, la Corte rileva che l’amministrazione finanziaria si era limitata a contestare l’indeducibilità del costo per mancanza di inerenza e competenza, postulando non già l’esistenza, ma la fittizietà dell’operazione. La situazione descritta dal giudice di appello non assume quindi le caratteristiche dell’elusione, bensì della frode fiscale, idonea a consentire la deduzione di costi fittizi e la maturazione di un credito IVA. La fattispecie di abuso, infatti, presuppone operazioni realmente poste in essere con lo scopo di conseguire un vantaggio fiscale.

Conclusivamente, la Corte accoglie il secondo e il terzo motivo del ricorso incidentale, con assorbimento degli altri motivi incidentali e dei motivi principali, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, perché il nuovo esame si svolga nella prospettiva dell’inerenza e della competenza dei costi, e non dell’elusione.