Sanzioni tributarie al consulente fiscale solo con prova del concorso attivo (Cass. civ. Sez. V n. 21023 del 26.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
In materia di sanzioni amministrative tributarie il concorso del soggetto estraneo alla compagine societaria, come il consulente fiscale, nella violazione contestata ai sensi dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997 presuppone la prova di un atteggiamento attivo e consapevole di cooperazione, non essendo sufficiente la mera conoscenza dell’altrui illecito né la mera qualifica professionale ricoperta. La deroga al principio personalistico posta dall’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 opera solo quando l’autore materiale della violazione abbia agito nell’interesse e a beneficio della società con personalità giuridica; se invece egli ha perseguito un interesse proprio o ha utilizzato l’ente come schermo, torna applicabile la regola generale secondo cui la sanzione pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito. Il giudice di legittimità non può sindacare la valutazione delle prove operata dal giudice di merito, né convertire il ricorso in un nuovo grado di merito.

Il Fatto

La Commissione tributaria provinciale di Milano accoglieva il ricorso presentato dal contribuente, consulente fiscale, avverso l’atto di contestazione di sanzioni relativo all’anno 2014. L’atto era collegato a un avviso di accertamento emesso nei confronti di un consorzio per il recupero dell’IVA indebitamente detratta in relazione a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti. La contestazione era stata notificata al consulente in forza dell’art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, quale ideatore o concorrente nella frode fiscale.

La Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate, rilevando l’assenza di elementi concreti sul contributo del consulente e valorizzando i dati offerti dal professionista, tra cui l’inizio della frode prima dell’assunzione dell’incarico. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con tre motivi, articolati sulla motivazione apparente, sull’inversione dell’onere della prova e sull’omesso esame di fatti decisivi.

La Motivazione della Corte

La Corte respinge integralmente il ricorso. Il primo motivo, che denuncia congiuntamente omessa pronuncia e motivazione apparente, è infondato: l’anomalia motivazionale censurabile in sede di legittimità è solo quella che si traduce in violazione di legge costituzionalmente rilevante, secondo il consolidato arresto delle Sezioni Unite n. 8053 del 2014, richiamato anche nella successiva pronuncia Sezioni Unite n. 22232 del 2016. La sentenza impugnata, fornendo una sintetica valutazione del quadro probatorio, supera il minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 7, Cost.

Il secondo e il terzo motivo, esaminati congiuntamente per connessione, sono inammissibili. Le censure, pur formalmente prospettate come violazione di legge, mirano in realtà a ottenere una nuova valutazione delle risultanze processuali, contrapponendo all’apprezzamento del giudice di merito quello ritenuto più corretto dalla parte. La Corte ribadisce che un simile percorso realizza una surrettizia trasformazione del giudizio di legittimità in un nuovo, non consentito, terzo grado di merito.

Nel ricostruire il quadro normativo, la Suprema Corte richiama l’orientamento secondo cui l’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997 pone la sanzione a carico della persona fisica che ha commesso la violazione. La deroga dell’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, che addossa le sanzioni relative al rapporto fiscale proprio delle società con personalità giuridica esclusivamente a queste ultime, presuppone che l’autore materiale abbia agito nell’interesse e a beneficio dell’ente. Se invece l’agente utilizza la struttura societaria come schermo per un vantaggio personale, la ratio della norma eccezionale viene meno e si applica la regola generale.

La Corte chiarisce poi che la sentenza impugnata ha annullato l’atto sanzionatorio non già applicando l’art. 7 del d.l. n. 269 del 2003 a un soggetto terzo, ma perché ha ritenuto, con valutazione non sindacabile, che l’Ufficio non avesse dimostrato l’attiva partecipazione del consulente alla frode. Il terzo motivo sconta inoltre il limite della doppia conforme di cui all’art. 348-ter, comma 5, cod. proc. civ. e la non conformità ai parametri dell’art. 360, comma 1, n. 5, cod. proc. civ. come riformulato. Il ricorso è rigettato, con condanna dell’Agenzia delle entrate alle spese di legittimità.