Abuso del diritto e riacquisto infragruppo: rileva il vantaggio fiscale effettivo (Cass. civ. Sez. V n. 8831 del 03.04.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il divieto di abuso del diritto di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 non presuppone un comportamento fraudolento, essendo sufficiente un uso improprio, ingiustificato o deviante di un legittimo strumento giuridico che consenta di eludere il regime fiscale proprio dell’operazione costituente presupposto d’imposta. L’art. 37-bis opera ben al di là delle condotte tipizzate al comma 3, costituendo espressione di un principio generale antielusivo, rinvenibile negli stessi principi costituzionali e comunitari, cui l’art. 10-bis della legge n. 212/2000 offre fondamentale opera di interpretazione. Integra la fattispecie abusiva l’operazione economica che, per la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e per la non conformità a normali logiche di mercato, abbia quale scopo predominante e assorbente il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito. L’esclusione del carattere elusivo richiede la compresenza, non marginale, di valide ragioni extrafiscali, che il giudice di merito deve necessariamente valutare (c.d. business purpose test), non essendo sufficiente la mera astratta configurabilità di un risparmio di imposta.

Il Fatto

Una società immobiliare vendeva a una seconda società, riconducibile al medesimo gruppo familiare, un terreno edificabile con sovrastanti strutture in corso di costruzione per un corrispettivo di euro 461.531,44. Ventidue giorni dopo la stessa società riacquistava il medesimo terreno per euro 550.000,00. L’Agenzia delle entrate notificava un avviso di accertamento con cui recuperava, ai fini Ires, Irap e Iva per l’anno 2005, maggiori ricavi, qualificando l’operazione come elusiva ai sensi dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 e contestando l’assenza di valide ragioni economiche a sostegno della stessa.

La società impugnava l’atto impositivo. La Commissione tributaria provinciale di Roma rigettava il ricorso, rilevando che in un così breve lasso di tempo non potevano essere intervenute modifiche dell’immobile tali da giustificare un incremento di prezzo di euro 88.468,56. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza n. 2453/29/2015, depositata il 27 aprile 2015, confermava il rigetto. La società proponeva ricorso per cassazione affidato a tre motivi, resistito dall’Agenzia con atto di costituzione.

La Motivazione della Corte

La Corte affronta anzitutto il primo motivo, con cui si denunciava la nullità della sentenza per motivazione apparente. Il motivo è infondato. La motivazione è solo apparente — e la sentenza è nulla per error in procedendo — quando, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, recando argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice. Nel caso di specie la CTR, pur con qualche imprecisione, ha esposto in modo chiaro le ragioni del rigetto, attingendo la soglia del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, comma 6, Cost.

Sul secondo e terzo motivo, esaminati congiuntamente, la Corte ricostruisce il quadro normativo e giurisprudenziale dell’elusione fiscale. Richiamando propri precedenti, ribadisce che integra il comportamento abusivo l’operazione economica che, tenuto conto della volontà delle parti e del contesto fattuale e giuridico, ponga quale elemento predominante e assorbente lo scopo di ottenere vantaggi fiscali. La prova del disegno elusivo e delle modalità di manipolazione degli schemi negoziali incombe sull’Amministrazione finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare l’esistenza di ragioni economiche alternative.

La Corte valorizza l’art. 10-bis della legge n. 212/2000, che, anche ove non applicabile ratione temporis, svolge fondamentale opera di interpretazione dell’art. 37-bis, avendo un perimetro che va ben oltre le condotte tipizzate al comma 3. Esso configura l’abuso come una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti, precisando che non si considerano abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale.

Nel merito, la CTR ha accertato con apprezzamento in fatto non sindacabile la sussistenza della fattispecie elusiva, valorizzando il breve arco temporale tra i due negozi, l’assenza di valide ragioni economiche (non ravvisabili nella dedotta minacciata aggressione di un fornitore) e l’indebito vantaggio fiscale conseguente alla deduzione di costi e alla detrazione dell’Iva. Quanto al terzo motivo, la censura sull’art. 2729 c.c. è inammissibile perché non coglie il decisum: la CTR non ha desunto l’abusività dal solo brevissimo arco temporale, ma da una serie di elementi valutati complessivamente. Il ricorso è rigettato, con condanna al versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato.