Agevolazioni IRES navi Registro internazionale escluse dai ricavi voli aerei (Cass. civ. Sez. V n. 19435 del 15.07.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel regime vigente ratione temporis, l’agevolazione IRES prevista dall’art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997, conv. dalla l. n. 30 del 1998, estesa all’IRAP dall’art. 12 d.lgs. n. 446 del 1997, per il reddito derivante dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, non è applicabile ai redditi derivanti dall’attività di vendita dei trasporti aerei finalizzati a raggiungere il luogo di imbarco della nave. Le norme che riconoscono agevolazioni fiscali in deroga al regime ordinario sono di stretta interpretazione e insuscettibili di applicazione estensiva o analogica: la formulazione originaria della disposizione non contempla alcuna estensione ad attività accessorie diverse dal trasporto marittimo, estensione che il legislatore ha introdotto solo successivamente con l’art. 6-quinquies d.l. n. 457 del 1997, introdotto dal d.l. n. 144 del 2022, e che comunque non include i trasporti aerei.

Il Fatto

Con avviso di accertamento, successivo a verifica della Guardia di Finanza, l’Agenzia delle Entrate recuperava, ai fini IRES e IRAP per il periodo d’imposta 1.12.2010-30.11.2011, i ricavi della vendita dei trasporti aerei commercializzati da una società di crociere per consentire ai viaggiatori di raggiungere il luogo di partenza delle navi. L’ufficio contestava l’errata applicazione dell’art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997, che assoggetta al 20 per cento i redditi derivanti dall’utilizzazione di navi iscritte nel Registro internazionale, ritenendo che il trasporto aereo, pur funzionale all’imbarco, non integrasse l’utilizzo della nave. L’accertamento rideterminava altresì i criteri di ripartizione dei costi promiscui.

La Commissione tributaria provinciale annullava l’atto per un vizio formale — ritenuta mancanza di potere degli accertatori rispetto ai limiti dell’incarico — e, nel merito, riteneva agevolabili i ricavi dei voli. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello dell’ufficio, confermando l’annullamento e richiamando la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 47 del 1999 e l’art. 6 d.m. 2 giugno 2005 in tema di tonnage tax. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con tre motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo, con cui si deduceva omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 cod. proc. civ., è dichiarato ammissibile ma infondato. La Corte ricorda che il vizio di omessa pronuncia implica la completa omissione del provvedimento indispensabile, e va tenuto distinto dal vizio motivazionale. Poiché la Commissione tributaria regionale ha esplicitamente rigettato l’appello erariale e annullato l’avviso nel dispositivo, il vizio non sussiste. In via preliminare i giudici di legittimità ribadiscono che il principio di autosufficienza del ricorso, anche alla luce della sentenza CEDU Succi, non va interpretato in modo eccessivamente formalistico (Cass., Sez. U. n. 8950 del 2022).

Il secondo motivo è accolto solo parzialmente. La Corte richiama la nozione di motivazione apparente elaborata da Cass., Sez. U. n. 8053 del 2014: il vizio ricorre quando la motivazione, pur graficamente esistente, non rende percepibili le ragioni della decisione. Fondata è la censura relativa all’omessa motivazione sul primo motivo di appello erariale, concernente i limiti della lettera di incarico e le relative conseguenze giuridiche. Infondata è invece la censura sul rigetto del rilievo dei voli: sul punto la motivazione, seppure succinta, è presente e individuabile.

Il terzo motivo è fondato. La disposizione applicabile è l’art. 4, comma 2, d.l. n. 457 del 1997, che richiama i soli redditi derivanti dall’utilizzazione della nave. La Corte esclude che il trasporto aereo, di per sé, implichi l’impiego diretto della nave. Richiama il principio per cui le norme agevolative sono di stretta interpretazione (Cass., Sez. U. n. 10013 del 2021), nonché l’art. 13, comma 3, l. n. 488 del 1999, che riferisce l’estensione alle sole attività esercitate a bordo.

La decisione della Commissione europea del 1998 e i successivi Orientamenti marittimi confermano che i vantaggi fiscali sono limitati alle attività di trasporto marittimo. La risoluzione n. 47 del 1999, oltre a non poter derogare alla normativa primaria, presuppone essa stessa che il reddito agevolato derivi dall’utilizzo delle navi. Nella disciplina sopravvenuta dell’art. 6-quinquies d.l. n. 457 del 1997, che richiama i trasporti terrestri immediatamente antecedenti o successivi, i trasporti aerei non sono previsti. La sentenza è cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione.