Ammortizzabilità dei costi solo per beni entrati nel patrimonio dell’imprenditore (Cass. civ. Sez. V n. 22106 del 05.08.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte dirette, i costi relativi alle immobilizzazioni materiali o immateriali sono ammortizzabili purché riguardino beni consumabili che entrano nel patrimonio dell’imprenditore a titolo di proprietà o di altro diritto reale di godimento. Non sono, invece, ammortizzabili i costi riguardanti beni di proprietà di terzi. Ne consegue che i costi di costruzione di un fabbricato realizzato su terreno altrui, in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie, non sono ammortizzabili, operando il principio dell’accessione in favore del proprietario del suolo.

Il Fatto

La società contribuente, azienda di trasporto pubblico locale, riceveva un avviso di accertamento per IRES, IRAP, IVA e sanzioni relative all’anno d’imposta 2010. L’atto impositivo si fondava su due riprese: i corrispettivi percepiti dal Comune a titolo di contributi per il ripianamento del debito aziendale, non dichiarati, e i costi di lavori effettuati su un immobile ritenuti non ammortizzabili.

La CTP di Messina accoglieva parzialmente il ricorso; la CTR della Sicilia, sezione staccata di Messina, rigettava l’appello dell’Agenzia delle entrate e accoglieva parzialmente quello della società. Avverso tale decisione proponevano ricorso per cassazione sia l’Agenzia, con cinque motivi, sia la società, con due motivi, quest’ultima qualificata come ricorso incidentale.

La Motivazione della Corte

Sui primi tre motivi del ricorso principale, concernenti la tassazione dei contributi pubblici, la Corte richiama la giurisprudenza consolidata secondo cui i contributi a ripiano dei disavanzi delle aziende di trasporto pubblico locale non costituiscono componenti positivi di reddito e sono sottratti all’imposizione diretta (Cass. n. 35154 del 18/11/2021). I motivi sono quindi disattesi, con correzione della motivazione della CTR ai sensi dell’art. 384, quarto comma, cod. proc. civ.

Il quinto motivo del ricorso principale è accolto e costituisce il nucleo della decisione. La Corte muove dall’art. 102, comma 1, del TUIR, che àncora l’ammortamento all’ingresso del bene nel patrimonio dell’imprenditore, con iscrizione nello stato patrimoniale. Ciò implica l’acquisizione del bene in termini di proprietà o di altro diritto reale di godimento (Cass. n. 24779 del 04/12/2015), oppure in forza di leasing. La conclusione è confermata dai principi contabili OIC 16 e 24.

La Corte precisa che il bene ammortizzabile deve essere “consumabile”, soggetto a deterioramento per l’uso: non sono ammortizzabili i terreni, ma solo i fabbricati che vi insistono (Cass. n. 9068 del 06/05/2015; Cass. n. 31781 del 05/12/2019; Cass. n. 22932 del 26/09/2018). Il costo del fabbricato va tenuto distinto da quello del terreno, salvo il caso di vita economica limitata del suolo (Cass. Sez. Un. n. 10225 del 26/04/2017; Cass. n. 7436 del 07/03/2022). Il costo del diritto di superficie è invece ammortizzabile quale costo accessorio, poiché opera come ostacolo all’accessione (Cass. n. 29344 del 07/10/2022).

Ne deriva che i costi di costruzione di un fabbricato su terreno altrui, in assenza di concessione a costruire o di acquisto del diritto di superficie, non sono ammortizzabili, riguardando un bene di terzo; al limite sono deducibili, al pari dei costi di manutenzione, ai sensi dell’art. 102, comma 4, del TUIR (Cass. n. 23278 del 27/09/2018; Cass. n. 1788 del 24/01/2017; Cass. n. 13327 del 17/06/2011). La Corte prende espressamente distanza da un diverso orientamento (Cass. n. 8389 del 05/04/2013).

Nel caso concreto, la CTR aveva accertato che il fabbricato adibito a sede sociale era stato realizzato dalla società su terreno comunale, senza titolo di godimento e senza concessione a costruire o diritto di superficie. Per l’accessione, dunque, il bene non è entrato nel patrimonio della contribuente e i relativi costi non sono ammortizzabili. È invece fondato, con assorbimento del secondo, il primo motivo del ricorso incidentale: la CTR ha confermato l’assoggettabilità ad IVA dei contributi comunali senza motivare sulla loro diretta connessione con il prezzo del servizio (Cass. n. 35154 del 2021). La sentenza è cassata nei limiti dei motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese.