Autotutela sostitutiva e responsabilità solidale IVA del cessionario (Cass. civ. Sez. V n. 6597 del 12.03.2024)

Principi di diritto (Massima)
Il provvedimento di autotutela c.d. sostitutiva, con il quale l’Amministrazione finanziaria adotti contestualmente un nuovo atto impositivo fondato su presupposti di fatto e ragioni giuridiche nuovi rispetto agli avvisi originari, costituisce avviso di accertamento autonomamente impugnabile, e non diniego di autotutela, con la conseguenza che la relativa pretesa è sindacabile nel merito. In tema di art. 60-bis, secondo comma, d.P.R. n. 633 del 1972, la responsabilità solidale del cessionario per l’imposta non versata dal cedente presuppone l’effettività dell’operazione e grava sull’Ufficio il solo onere di provare l’omesso versamento e l’inferiorità del prezzo al valore normale; non è richiesta la prova della consapevolezza del cessionario della frode altrui. Il cessionario può liberarsi documentando che il prezzo inferiore dipende da eventi o situazioni di fatto oggettivamente rilevabili o da specifiche disposizioni di legge, e che comunque non è connesso al mancato pagamento dell’imposta.

Il Fatto

L’Agenzia delle entrate notificava al contribuente due avvisi di accertamento per IVA, IRAP e imposte dirette relativi agli anni d’imposta 2009 e 2010, contestando operazioni oggettivamente inesistenti nel commercio di articoli elettronici. Esperita senza esito l’istanza di accertamento con adesione, l’Ufficio, in via di autotutela, qualificava le operazioni come soggettivamente inesistenti, escludeva le pretese per imposte dirette e contributi previdenziali e riduceva la richiesta alla sola IVA, della quale il contribuente era chiamato a rispondere in via solidale ex art. 60-bis d.P.R. n. 633 del 1972.

La Commissione tributaria provinciale annullava l’atto e la decisione era confermata dalla CTR, che riteneva l’atto impugnabile e la pretesa infondata per mancata prova della carenza di buona fede del contribuente. L’Agenzia proponeva ricorso per cassazione con due motivi.

La Motivazione della Corte

Il primo motivo denunciava la violazione degli artt. 19 e 21, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992: secondo l’Ufficio, trattandosi di autotutela parziale, l’impugnazione avrebbe dovuto rivolgersi contro gli avvisi originari, medio tempore divenuti definitivi.

La Corte ha disatteso l’eccezione di inammissibilità e ha respinto il motivo. Il diniego di autotutela è impugnabile nei limiti dei motivi propri dell’atto e non per far rivivere il merito di pretese ormai consolidate, come affermato da Cass. n. 3442 del 2015, Cass. n. 24033 del 2019 e Cass. n. 25659 del 2023. Nel caso concreto, tuttavia, non si verteva in ipotesi di diniego.

L’Amministrazione, in forza dei poteri dell’art. 2-quater d.l. n. 564 del 1994, aveva adottato un provvedimento di autotutela sostitutiva, ponendo contestualmente un nuovo atto impositivo e travolgendo gli avvisi del 2013. La nuova pretesa si fondava su presupposti di fatto e ragioni giuridiche inediti: le operazioni, prima qualificate come oggettivamente inesistenti, erano state riqualificate come soggettivamente inesistenti, con affermazione della responsabilità solidale e non del concorso nella frode. L’esercizio del potere si fondava altresì su nuovi elementi, costituiti dalle allegazioni prodotte in sede di adesione. Correttamente, dunque, la CTR aveva qualificato l’atto come avviso di accertamento.

Il secondo motivo è stato invece accolto. L’art. 60-bis, secondo e terzo comma, d.P.R. n. 633 del 1972 prevede un obbligo autonomo di pagamento in capo al cessionario, fondato sul semplice fatto giuridico dell’omesso versamento da parte del cedente, e non il disconoscimento della detrazione. Come precisato da Cass. n. 2853 del 2019, la norma presuppone l’effettività dell’operazione e consente al cessionario di portare in detrazione l’imposta non versata.

Da ciò deriva una diversa perimetrazione dell’onere probatorio: l’Ufficio deve provare unicamente l’omesso versamento e l’inferiorità del prezzo al valore di mercato, non la consapevolezza del cessionario della frode. Solo a fronte di tali prove l’onere si trasferisce sul contribuente, che deve documentare le circostanze indicate dal terzo comma. La CTR ha errato nel fondare il rigetto sulla mancata prova della consapevolezza dell’altrui attività illecita.