Contraddittorio preventivo nei tributi armonizzati e prova di resistenza nelle verifiche a tavolino (Cass. civ. Sez. 5 n. 18222 del 06.06.2026)

Principi di diritto (Massima)
Nelle verifiche fiscali c.d. “a tavolino”, nella disciplina applicabile prima dell’entrata in vigore dell’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, l’obbligo del contraddittorio endoprocedimentale vige, per i tributi non armonizzati, solo se espressamente previsto, mentre ha valenza generalizzata per i tributi armonizzati, con la conseguenza che la sua violazione comporta l’invalidità dell’atto. Tale invalidità è condizionata all’assolvimento, da parte del contribuente, della prova di resistenza, che non può limitarsi alla produzione di ampia documentazione ma deve dimostrare la concreta e ragionevole idoneità dei fatti e delle informazioni non acquisiti a orientare l’Amministrazione verso un risultato diverso del procedimento impositivo. La valutazione di tale idoneità è rimessa al giudice di merito, secondo un criterio probabilistico ex ante. L’avviso di accertamento non deve menzionare le osservazioni del contribuente presentate ai sensi dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, essendo sufficiente che l’Amministrazione le abbia valutate.

Il Fatto

La controversia trae origine da un avviso di accertamento emesso nei confronti del contribuente, esercente attività di gestione di apparecchi da gioco AWP, in relazione all’anno di imposta 2009, a seguito di verifica fiscale sui dati relativi alla raccolta delle giocate. Con l’atto impositivo venivano effettuate riprese a titolo di IVA, IRES e IRAP.

La Commissione tributaria provinciale di Palermo aveva accolto parzialmente il ricorso, annullando le sanzioni. La Commissione tributaria regionale della Sicilia, invece, accogliendo l’appello principale dell’Agenzia delle Entrate, aveva confermato la legittimità dell’atto impositivo e delle sanzioni, ritenendo l’infedeltà dei dati dichiarati riferibile esclusivamente al contribuente. Il contribuente ha proposto ricorso per cassazione con dieci motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte di cassazione ha esaminato congiuntamente il secondo e il terzo motivo, afferenti alla violazione del contraddittorio preventivo. Richiamando le Sezioni Unite n. 21271 del 2025, la Corte ha affermato che, per le verifiche “a tavolino” antecedenti all’introduzione dell’articolo 6-bis dello Statuto del contribuente, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale ha valenza generalizzata soltanto per i tributi armonizzati. Nel caso di specie, riguardando l’accertamento anche tributi non armonizzati come IRES e IRAP, per questi ultimi l’obbligo non sussiste, mentre per l’IVA la violazione potrebbe comportare l’invalidità dell’atto.

Tuttavia, la Corte ha ritenuto non sufficiente l’allegazione del contribuente, il quale aveva affermato che, se fosse stato instaurato il contraddittorio, l’Ufficio si sarebbe astenuto dal recuperare a tassazione gli importi oggetto delle movimentazioni finanziarie. Secondo la Suprema Corte, la prova di resistenza non si esaurisce nella produzione di copiosa documentazione, ma richiede la dimostrazione della concreta idoneità delle ragioni non rappresentate a determinare un esito diverso del procedimento. Tale mancata allegazione ha reso infondati i motivi di ricorso.

La Corte ha poi dichiarato inammissibili il primo, il quarto e il quinto motivo. Il primo per carenza di interesse, trattandosi di obiter dictum; il quarto e il quinto in quanto le affermazioni censurate (vizio di ultrapetizione) erano inidonee a incidere sulla ratio decidendi della sentenza impugnata. Il sesto e il settimo motivo, relativi alla motivazione apparente e all’omesso esame di fatti dirimenti, sono stati ritenuti infondati con riferimento ai primi profili, in quanto la motivazione rispetta il minimo costituzionale, e inammissibili laddove evocavano una rivalutazione del merito, estranea al sindacato di legittimità.

L’ottavo motivo, concernente l’omessa pronuncia su diverse questioni, è stato respinto. La Corte ha precisato che l’avviso di accertamento è valido anche se non menziona le osservazioni del contribuente ex art. 12, comma 7, cit., e che l’obbligo di allegazione dei documenti richiamati ex art. 7 della legge n. 212 del 2000 non sussiste quando il contribuente ne abbia già avuto legale conoscenza, come nel caso del processo verbale di constatazione. Il nono motivo è stato ritenuto infondato, non essendo il giudice di appello tenuto a esaminare tutte le allegazioni delle parti. Infine, il decimo motivo, inerente alla motivazione delle sanzioni, è stato respinto, rilevando che la coscienza e volontà della violazione conseguono all’accertata infedeltà dichiarativa.