Conferimento di ramo d’azienda e cessione di quote non sono cessione d’azienda (Cass. civ. Sez. V n. 17213 del 21.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
Ai fini dell’imposta di registro, l’art. 20 d.P.R. n. 131/1986, come interpretato dall’art. 1, comma 87, lett. a), legge n. 205/2017, impone di applicare il tributo secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, prendendo in considerazione i soli elementi desumibili dall’atto stesso, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi. Ne consegue che l’operazione strutturata mediante conferimento di ramo d’azienda seguita dalla cessione delle partecipazioni della società conferitaria non può essere riqualificata come cessione diretta di azienda, né integra di per sé un vantaggio fiscale indebito. Resta ferma la possibilità di sindacare tali operazioni sul piano dell’abuso del diritto, ai sensi dell’art. 10-bis legge n. 212/2000, richiamato dall’art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986. L’avviso di liquidazione fondato sul citato art. 20 non soggiace all’obbligo di contraddittorio preventivo, che per i tributi non armonizzati richiede una specifica previsione normativa.

Il Fatto

Una società, in qualità di incorporante di altra società, propone ricorso per cassazione avverso la sentenza con cui la Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva respinto l’appello della contribuente. Quest’ultima era stata destinataria di un avviso di liquidazione con cui l’Amministrazione finanziaria aveva riqualificato come cessione d’azienda un’operazione articolata in due passaggi: il conferimento di un ramo d’azienda in una società, mediante sottoscrizione di quote in aumento di capitale, e la successiva cessione delle partecipazioni della conferitaria a terzi.

Su quella premessa l’Ufficio aveva liquidato la maggiore imposta di registro, a fronte della imposta fissa corrisposta. La contribuente aveva impugnato l’atto, senza successo nei primi due gradi; la questione giunge così davanti alla Corte, che si pronuncia in camera di consiglio non partecipata.

La Motivazione della Corte

La Corte muove dalla sentenza della Corte costituzionale n. 158 del 2020, che ha ritenuto non fondata la questione di legittimità dell’art. 20 d.P.R. n. 131/1986. Il legislatore, con la norma censurata, ha riaffermato la natura di imposta d’atto del tributo di registro, individuando l’oggetto dell’imposizione negli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione. Non assumono rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di nesso testuale con l’atto, salvo le ipotesi espressamente regolate dal Testo Unico.

Da qui la conferma di un indirizzo già espresso dalla stessa Corte: l’obbligo generale di contraddittorio preventivo opera unicamente per i tributi armonizzati, mentre per quelli non armonizzati serve una specifica previsione di legge. L’art. 20 concerne la portata effettuale dei negozi e non contiene una disposizione antielusiva in senso stretto, come quella dell’art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973: esso esprime una regola interpretativa. L’avviso di liquidazione che ne fa applicazione non soggiace quindi al contraddittorio preventivo.

Nel merito, i motivi secondo, terzo e quarto vengono esaminati congiuntamente. La Corte ribadisce che il divieto di abuso del diritto preclude al contribuente vantaggi fiscali ottenuti con l’uso distorto di strumenti giuridici, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili. Tuttavia, la prova del disegno elusivo e delle modalità di alterazione degli schemi negoziali incombe sull’Amministrazione, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare ragioni economiche alternative. Il carattere abusivo va escluso quando sia ravvisabile una compresenza non marginale di ragioni extrafiscali.

L’attività riqualificatoria dell’Ufficio non può però travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto è inquadrabile, costruendo una fattispecie imponibile diversa da quella voluta. Se sotto il profilo economico la posizione di chi cede l’azienda può apparire identica a quella di chi cede l’intera partecipazione, dal punto di vista giuridico le situazioni sono nettamente distinte. Poiché ci si trova davanti a una cessione di partecipazioni, non è richiesta alcuna valutazione sulle valide ragioni economiche dell’operazione.

La Corte afferma infine che le operazioni strutturate mediante conferimento di azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni della conferitaria non possono essere riqualificate in una cessione di azienda e non configurano di per sé un vantaggio indebito, salva l’ipotesi di ulteriori passaggi, come una fusione diretta o inversa, che rivelino la volontà di acquisire direttamente l’azienda. Il ricorso è accolto quanto al secondo, terzo e quarto motivo, assorbito il quinto; la sentenza è cassata e, decidendo nel merito ex art. 384 cod. proc. civ., il ricorso introduttivo della contribuente è accolto con annullamento dell’avviso di liquidazione. Le spese dell’intero giudizio sono compensate, in ragione del consolidarsi in corso di causa dell’orientamento giurisprudenziale.