Contraddittorio preventivo antielusivo e onere di chiarimenti del contribuente (Cass. civ. Sez. V n. 22072 del 05.08.2024)

Principi di diritto (Massima)
Nel procedimento antielusivo disciplinato dall’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973 l’onere posto a carico del contribuente di inviare i chiarimenti per iscritto entro sessanta giorni dalla ricezione della richiesta va inteso, al pari di quanto stabilito dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, avente la medesima ratio, nel senso di comunicare gli stessi entro tale termine, affinché l’Amministrazione possa darne specificamente conto nell’avviso di accertamento ai sensi del comma 5. La considerazione unitaria dei commi 4 e 5, che scandiscono in modo rigoroso il procedimento di assunzione dell’atto impositivo della fattispecie elusiva, comporta la nullità dell’avviso emesso ante tempus, prima della scadenza del termine dilatorio. Il contraddittorio preventivo è imposto anche per le contestazioni antielusive non riconducibili alle ipotesi contemplate dall’art. 37-bis, in ragione del ruolo decisivo degli elementi forniti dal contribuente nella valutazione delle valide ragioni economiche. La conferma delle sanzioni per dichiarazione infedele non è esclusa dalla natura elusiva dell’operazione.

Il Fatto

Una società in liquidazione impugnava gli avvisi di accertamento con cui l’Ufficio, per gli anni 2004 e 2005, aveva contestato un maggiore imponibile ai fini Ires oltre sanzioni, disconoscendo le minusvalenze realizzate in asserite operazioni di dividend washing. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto i ricorsi; la Commissione tributaria regionale, in riforma, aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate, ritenendo le operazioni prive di valide ragioni economiche e sorrette dal solo intento di eludere il fisco, con conseguente legittimità della ripresa e delle sanzioni.

La società ha proposto ricorso per cassazione affidato a tredici motivi, dolendosi tra l’altro della violazione del contraddittorio preventivo e del difetto di motivazione degli atti impositivi. L’Agenzia ha resistito con controricorso. Il ricorso è stato rigettato.

La Motivazione della Corte

Sul primo motivo, la Corte ricostruisce la disciplina dei commi 4 e 5 dell’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973, che prevedono a pena di nullità un rigoroso procedimento di instaurazione del contraddittorio. L’onere di inviare i chiarimenti entro sessanta giorni non può ridursi alla mera spedizione nel termine: diversamente, l’Ufficio sarebbe costretto ad attendere, per motivare sulle giustificazioni, anche oltre il termine dilatorio, con rischio di decadenza dal potere di accertamento.

Il termine va quindi inteso come comunicare, in coerenza con la ratio dell’art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000. La Corte richiama la sentenza della Corte costituzionale n. 132 del 2015, che ha escluso profili di illegittimità costituzionale, qualificando la nullità come presidio dell’effettività del contraddittorio e non di un mero requisito formale. Nella specie, l’avviso per il 2004 era stato emesso dopo la scadenza del termine dilatorio, essendo pervenuta la risposta oltre i sessanta giorni.

Sul secondo motivo, la Corte ribadisce che i chiarimenti concorrono alla valutazione preventiva del fine elusivo e che l’Amministrazione deve darne specifico conto nell’avviso, non essendo equipollente il rimando alle considerazioni dei verificatori. Nel caso concreto l’atto conteneva apposite sezioni dedicate ai chiarimenti e alle considerazioni dell’Ufficio, con specifico raffronto alle giustificazioni addotte.

Quanto ai motivi sul difetto di motivazione per relationem e sul contraddittorio endoprocedimentale, la Corte conferma che l’obbligo può essere adempiuto mediante il riferimento a elementi risultanti da altri atti, ove il contenuto essenziale sia riprodotto. Il contraddittorio preventivo è imposto nelle contestazioni antielusive, in considerazione delle peculiarità dell’accertamento e del ruolo degli elementi del contribuente. La CTR, facendo proprie le argomentazioni dell’Ufficio, ha ritenuto soddisfatte tali garanzie.

Infine, sul divieto di abuso del diritto, la Corte ne ribadisce la natura di principio generale antielusivo e conferma la legittimità delle sanzioni per dichiarazione infedele, ritenendo la motivazione del giudice di appello sufficiente a indicare gli elementi del disegno elusivo. I motivi di merito sono dichiarati inammissibili perché volti a una non consentita rivalutazione dei fatti.