Contributi versati all’estero deducibili dal reddito complessivo (Cass. civ. Sez. V n. 17747 del 27.06.2024)

Principi di diritto (Massima)
In tema di imposte dirette, nel caso in cui il reddito di lavoro dipendente sia determinato sulla base della retribuzione convenzionale di cui all’art. 51, comma 8 bis, del Tuir, che esclude la deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali di cui all’art. 51, comma 2, lett. a), nella determinazione del reddito complessivo del contribuente devono comunque essere dedotti gli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. e), del Tuir. Tra le norme sulla determinazione delle singole categorie di reddito e le norme sulla determinazione del reddito complessivo esiste un rapporto di specialità reciproca. Ne consegue che l’esclusione normativa della deducibilità degli oneri contributivi e assistenziali dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente non comporta l’esclusione della deducibilità degli stessi oneri dal reddito complessivo, ma anzi, ai sensi del comma 1 dell’art. 10 del Tuir, ne costituisce il presupposto.

Il Fatto

In esito a un controllo formale ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973 sulla dichiarazione relativa all’anno d’imposta 2012, l’Ufficio rilevava che il contribuente aveva indicato contributi assistenziali e previdenziali deducibili per circa 36.163 euro. La certificazione prodotta attestava che tali contributi erano stati versati in Svizzera, luogo di esecuzione della prestazione lavorativa, per un controvalore corrispondente.

Da una ulteriore certificazione emergeva che i contributi versati all’estero erano entrati nella base imponibile sulla quale erano state calcolate le imposte estere, con un’imposta sui contributi pari a circa 7.037 euro, a fronte di un risparmio fiscale in Italia di circa 15.000 euro. L’Ufficio recuperava allora l’Irpef con cartella di pagamento, includendo nella base imponibile i contributi versati in Svizzera ma detraendo l’imposta estera. Il contribuente impugnava la cartella; la C.T.P. di Bologna rideterminava la maggiore imposta, mentre la C.T.R. dell’Emilia-Romagna riformava integralmente la decisione, ritenendo i contributi integralmente deducibili. L’Agenzia delle Entrate ricorreva per cassazione.

La Motivazione della Corte

L’Agenzia deduceva la violazione del combinato disposto degli artt. 51, comma 8 bis, e 10, comma 1, lett. e), del d.P.R. n. 917 del 1986, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3, cod. proc. civ. Secondo l’amministrazione, il reddito determinato con il calcolo convenzionale sarebbe una base imponibile sganciata dai contributi, cosicché questi sarebbero indeducibili; la lettura della C.T.R. sarebbe asistematica e meramente letterale.

La Corte ritiene il motivo infondato. La tesi erariale si fonda su una lettura restrittiva del primo comma dell’art. 10 del Tuir, che deduce dal reddito complessivo gli oneri “se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo”. L’interpretazione proposta — indeducibilità di fatto e non di diritto — non ha basi di diritto positivo e si scontra con la lettera della legge.

Le norme sulla determinazione del reddito complessivo sono norme di chiusura dell’ordinamento delle imposte dirette: solo da tale determinazione si giunge al computo dell’imposta lorda e, dopo le detrazioni, a quanto dovuto all’erario. Tra le norme che disciplinano le singole categorie di reddito e quelle sul reddito complessivo sussiste quindi un rapporto di specialità reciproca: l’eventuale esclusione della deducibilità ai fini delle singole categorie non determina di per sé l’esclusione dal reddito complessivo.

La Corte richiama gli arresti in tema di contributi ai consorzi di miglioramento fondiario, secondo cui la deducibilità ex art. 10, comma 1, lett. a), presuppone che gli oneri non siano già normativamente deducibili dai redditi fondiari (Cass., Sez. V, n. 4788 del 28.02.2011; Cass., Sez. V, n. 18747 del 05.09.2014). In mancanza di una norma espressa che escluda la deducibilità degli oneri di cui all’art. 10, comma 1, lett. e), del Tuir dal reddito complessivo, essi devono essere dedotti anche se indeducibili dalla determinazione del reddito di lavoro dipendente.

Il ricorso è dunque respinto, con condanna dell’Agenzia delle Entrate alle spese e con attestazione della non sussistenza dei presupposti per il versamento dell’ulteriore contributo unificato ex art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115 del 2002.