Dichiarazione integrativa esclusa per l’adeguamento agli studi di settore (Cass. civ. Sez. V n. 11988 del 07.05.2025)

Principi di diritto (Massima)
La notifica della cartella di pagamento emessa a séguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 è legittima anche se non preceduta dall’invito al contraddittorio, non essendo quest’ultimo imposto in via generale dall’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, che lo prevede solo in presenza di incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione. Tali incertezze non sussistono quando il controllo sia meramente cartolare e riguardi dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, senza margini interpretativi. L’emendabilità della dichiarazione fiscale è poi circoscritta ai soli errori materiali o formali nella quantificazione delle poste reddituali e non si estende alla fattispecie in cui il contribuente abbia esercitato un’opzione riconosciutagli da una norma tributaria, come la volontà di adeguamento agli studi di settore; tale opzione integra esercizio di un potere discrezionale, con rilievo dell’errore solo ove ne ricorrano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 cod. civ., applicabile agli atti unilaterali ex art. 1324 cod. civ.

Il Fatto

Il concessionario della riscossione notificava al contribuente una cartella di pagamento per le somme iscritte a ruolo dall’Agenzia delle Entrate, a séguito di controllo automatizzato della dichiarazione presentata ai fini IRPEF per l’anno 2002. Il contribuente impugnava l’atto davanti alla Commissione tributaria provinciale, sostenendo di aver erroneamente indicato in dichiarazione, per adeguarsi agli studi di settore, corrispettivi non annotati nelle scritture contabili in realtà mai percepiti.

Il ricorso veniva respinto in primo grado e la decisione era confermata dalla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Messina. Avverso tale sentenza il contribuente proponeva ricorso per cassazione con due motivi, entrambi formulati ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3), cod. proc. civ. L’Agenzia resisteva con controricorso. Ravvisata la manifesta infondatezza del ricorso, il Consigliere delegato formulava proposta di definizione accelerata ex art. 380-bis cod. proc. civ., e il ricorrente chiedeva la decisione.

La Motivazione della Corte

Con il primo motivo il contribuente deduceva la violazione dell’art. 6, comma 5, della legge n. 212 del 2000, sostenendo che la cartella, emessa a séguito di controllo automatizzato, avrebbe dovuto essere preceduta dall’invito a fornire chiarimenti, tanto più che egli aveva presentato istanza di sgravio in autotutela dichiarando di non volersi adeguare agli studi di settore. La Corte ritiene il motivo infondato. La notifica della cartella a séguito di controllo automatizzato è legittima anche senza il cd. avviso bonario, e il contraddittorio endoprocedimentale non è imposto in via generale dallo Statuto del contribuente, che lo richiede solo in presenza di incertezze su aspetti rilevanti.

La Corte precisa che tali incertezze non ricorrono necessariamente nelle ipotesi di controllo documentale sui dati contabili direttamente riportati in dichiarazione, prive di margini interpretativi. Del resto, osserva, se il legislatore avesse voluto prescrivere il contraddittorio preventivo in tutti i casi di iscrizione a ruolo da liquidazione, non avrebbe posto la condizione richiamata. Né sono configurabili incertezze quando le differenze tra dichiarazione e cartella derivino dal semplice mancato versamento delle imposte dovute in base alla prima. La pronuncia di secondo grado si è quindi correttamente uniformata a tali princìpi, non sussistendo l’error in iudicando dedotto.

Con il secondo motivo il contribuente lamentava di essere stato privato della facoltà di emendare la dichiarazione anche in sede contenziosa, in presenza di errori che lo esponevano a tributi maggiori del dovuto, indipendentemente dalla presentazione di una dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del d.P.R. n. 322 del 1998. Anche questa censura è infondata. L’emendabilità resta circoscritta alle sole ipotesi di meri errori materiali o formali nella quantificazione delle poste reddituali, restando esclusa la fattispecie in cui il contribuente abbia inteso esercitare un’opzione riconosciutagli da una norma tributaria, come la volontà di uniformarsi agli studi di settore.

Tale opzione integra esercizio di un potere discrezionale di scelta, manifestazione di autonomia negoziale diretta a incidere sull’obbligazione tributaria. Ne consegue che eventuali errori assumono rilievo solo ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 cod. civ., applicabile agli atti unilaterali fra vivi a contenuto patrimoniale ai sensi dell’art. 1324 cod. civ. Nel caso concreto il contribuente non indica in quale delle tassative ipotesi dell’art. 1429 cod. civ. rientrerebbe l’errore, limitandosi a prospettare una mera disattenzione in sede di compilazione del modello.

La Corte rigetta quindi il ricorso, correggendo in parte la motivazione della sentenza impugnata ai sensi degli artt. 384, ultimo comma, cod. proc. civ. e 62, comma 2, del d.lgs. n. 546 del 1992: il richiamo all’indisponibilità dell’obbligazione tributaria e la ritenuta possibilità di rettifica mediante dichiarazione integrativa non sono pertinenti, poiché con tale dichiarazione il contribuente non avrebbe comunque potuto revocare la volontà di adeguamento già manifestata. Respinge l’impugnazione e, avendo il giudizio seguito la proposta ex art. 380-bis cod. proc. civ., condanna il ricorrente alla rifusione delle spese e alle somme ex art. 96, commi 3 e 4, cod. proc. civ., oltre all’attestazione ex art. 13, comma 1-quater, del d.P.R. n. 115 del 2002.