Doppia imposizione internazionale: prevalgono le norme pattizie sugli oneri formali del TUIR (Cass. civ. Sez. V n. 19571 del 15.07.2025)

Principi di diritto (Massima)
In materia di doppia imposizione internazionale, le norme delle convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni prevalgono, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, sulla disciplina interna dell’art. 165 TUIR. L’obbligo internazionalmente assunto dallo Stato di evitare la doppia imposizione non può subire, da parte della normativa interna, limitazioni non concordate tra gli Stati contraenti. Ne consegue che all’Amministrazione finanziaria è precluso opporre al contribuente l’inadempimento degli oneri formali previsti dalla norma domestica, perché ciò esporrebbe lo Stato italiano a una violazione del diritto internazionale pattizio. Il termine “deduzione” impiegato dalla Convenzione va inteso in senso atecnico, designando la detrazione dell’imposta assolta all’estero da quella complessivamente dovuta in Italia.

Il Fatto

La contribuente ha impugnato la cartella di pagamento emessa dall’Amministrazione all’esito del controllo ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600/1973, con cui le era stata contestata l’illegittima fruizione di un credito d’imposta di importo pari a € 56.629,00. Il credito derivava, secondo la tesi della ricorrente, dal versamento di imposte in Brasile, conseguente alla realizzazione di una plusvalenza da cessione di partecipazione in una società ivi residente.

La Commissione tributaria provinciale aveva accolto il ricorso. La Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna, in riforma della prima decisione, ha rilevato che i due documenti prodotti a sostegno della tesi — i cosiddetti “DARF”, Documento de Arrecadaçao de Receitas Federais — non provavano l’avvenuto pagamento a titolo definitivo dell’imposta all’amministrazione fiscale estera. Da qui il ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

La Motivazione della Corte

La Corte esamina congiuntamente i due motivi, per connessione, e li ritiene fondati. Il nodo giuridico è quello del rapporto tra disciplina pattizia e norma interna. La Commissione tributaria regionale, pur senza menzionarlo espressamente, aveva applicato l’art. 165 TUIR, che subordina la detrazione alla prova del pagamento a titolo definitivo delle imposte sui redditi prodotti all’estero.

Su questo punto il ragionamento della Corte è netto: sono destinate a prevalere le norme pattizie derivanti dagli accordi tra Stati, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione. La potestà legislativa va esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti dagli obblighi internazionali, ai sensi dell’art. 117, comma primo, Cost., attesa la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione. Vengono richiamate, sul punto, Cass. n. 29463/2024, Cass. n. 15207/2021 e Cass. n. 14240/2021.

Trova applicazione la Convenzione tra l’Italia e la Repubblica federale del Brasile, resa esecutiva con la legge 29 novembre 1980, n. 844, che sancisce l’obbligo di evitare la doppia imposizione e non riserva agli Stati contraenti la possibilità di porre limitazioni a tale obbligo o oneri a carico dei contribuenti. L’art. 23.2 della Convenzione impone all’Italia di dedurre dall’imposta calcolata quella pagata in Brasile, senza superare la quota di imposta italiana attribuibile ai predetti elementi di reddito.

Richiamando Cass. n. 24160/2024, la Corte ribadisce che il termine “deduzione” usato dalla Convenzione va inteso in senso atecnico: il meccanismo è la detrazione dell’imposta assolta all’estero. Con la convenzione bilaterale l’Italia ha limitato la propria sovranità fiscale, obbligandosi a impedire che i contribuenti subiscano una doppia imposizione. La conseguenza è che all’Agenzia delle entrate non è consentito opporre l’inadempimento degli oneri formali di cui all’art. 165, comma 8, TUIR, perché ciò esporrebbe lo Stato a una violazione del diritto internazionale pattizio.

La Corte richiama infine l’orientamento consolidato sulle Convenzioni bilaterali stipulate su modello OCSE, tra cui quella in rilievo, secondo cui la nozione di persona fisica residente deve intendersi come potenziale assoggettamento ad imposizione illimitata nello Stato di residenza, indipendentemente dall’effettivo prelievo subito (Cass. n. 10706/2019, in tema di Convenzione italo-svizzera). Nel caso di specie l’Amministrazione ha sostanzialmente riconosciuto l’avvenuto pagamento dell’imposta all’estero, limitandosi a contestarne la definitività. Ne deriva l’accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata e la decisione nel merito, con accoglimento dell’originario ricorso della contribuente.